【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 小動(dòng)作，改動(dòng)一些數(shù)字。這種會(huì)計(jì)就是沒(méi)有良好心態(tài)的會(huì)計(jì)。所以，企業(yè)要加強(qiáng)職 業(yè)道德教育，如果會(huì)計(jì)的心態(tài)好了，職業(yè)道德水準(zhǔn)提高了，就不會(huì)干這事了。所以說(shuō)職業(yè)道德教育是企業(yè)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)管理中很重要的基礎(chǔ)。 那么，職業(yè)道德教育是不是教育好了之后，就不會(huì)出問(wèn)題了呢？ 【案例】 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院門口有一塊石頭，上面有前國(guó)家總理朱 镕 基寫的四句話，叫做“誠(chéng)信為本，操守為重，監(jiān)制準(zhǔn)則，不做假賬”。每一位到這個(gè)學(xué)校去學(xué)習(xí)的總會(huì)計(jì)師，畢業(yè)之前必須扶在這塊石頭上照一張相，然后拿回去掛在辦公室里面以作警示。 ? 法律法規(guī) 職業(yè)道德屬于社會(huì)勸解性，可以不遵從，而法律法規(guī)是必須遵從的準(zhǔn)則。 20 世紀(jì) 90 年代 末，我國(guó)的股市一直處于低迷徘徊的狀態(tài)，一個(gè)原因就是跟許多企業(yè)做假賬有關(guān)，沒(méi)有真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，市場(chǎng)不健康，股市才會(huì)蕭條。這就需要法律法規(guī)來(lái)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)制度操作。 20 世紀(jì) 80 年代中后期開(kāi)始到 90年代，中國(guó)整個(gè)市場(chǎng)發(fā)生巨變，特別是證券市場(chǎng)出現(xiàn)一些驚天大案，大家才知道會(huì)計(jì)的重要性。當(dāng)時(shí)整個(gè)社會(huì)就形成三大中心任務(wù)，第一是掃黃，第二是打非，第三個(gè)就是抓會(huì)計(jì)。 對(duì)當(dāng)時(shí)的案件進(jìn)行深入分析之后，我們發(fā)現(xiàn)造假不只是會(huì)計(jì)的愿望和能力，更多的是在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和當(dāng)?shù)卣賳T的支持下集體造假，參與的人員有的是為了自己能得到那點(diǎn) 回扣，有的官員是為了當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展。不管怎樣，這是整個(gè)社會(huì)目標(biāo)的推動(dòng)導(dǎo)致了造假，已經(jīng)不單單是會(huì)計(jì)問(wèn)題，如此專門針對(duì)會(huì)計(jì)或依靠職業(yè)道德也不能完全解決問(wèn)題。因此需要用另外的手段，采取強(qiáng)制性的經(jīng)濟(jì)手段和法律懲罰手段來(lái)共同來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。 但是有了法律法規(guī)還是不能解決所有的問(wèn)題，還要有可靠的執(zhí)行制度。企業(yè)制度是必須的，但不是萬(wàn)能的，還需要有另外的約束控制機(jī)制，那就是內(nèi)部控制。 ? 內(nèi)部控制 企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的控制，和各位學(xué)員上課中手機(jī)管理的道理是一樣的。上課的時(shí)候手機(jī)要關(guān)機(jī)或靜音，否則其結(jié)果就會(huì)對(duì)課堂氣氛和別人帶來(lái)不好 的影響。 【案例】 手機(jī)的管理（ 1） 在我們上培訓(xùn)課中，對(duì)學(xué)員上課接聽(tīng)手機(jī)的問(wèn)題要進(jìn)行管理，大致經(jīng)過(guò)了這樣幾個(gè)階段。第一階段是求情式，教師跟各位會(huì)計(jì)師講：“你們的水平和素質(zhì)已沒(méi)有必要由我來(lái)講這樣的道理。請(qǐng)你們關(guān)掉手機(jī)?！币婚_(kāi)始達(dá)到了一定的效果。 后來(lái)彩鈴出現(xiàn)了，為了顯示彩鈴和新款手機(jī)，很多老總故意當(dāng)著大家的面接電話炫耀一番。所以采取第二種強(qiáng)制性模式，上課時(shí)兩個(gè)保安站在兩邊，誰(shuí)的手機(jī)響了，就把他的手機(jī)搶過(guò)來(lái)砸在地上，然后把這個(gè)老總架出去關(guān)在一個(gè)小屋里，關(guān)一個(gè)獎(jiǎng)勵(lì)一百塊錢，這個(gè)時(shí)候保安非常有工作熱情，電話鈴 聲逐漸減少。 后來(lái)采取第三種科學(xué)的方式，這是比較經(jīng)濟(jì)的一種方式，就是學(xué)員在學(xué)習(xí)的時(shí)候， 20 人的小班，每一位老總從單位帶一個(gè)信封過(guò)來(lái)，信封里面裝二十張鈔票，誰(shuí)的手機(jī)響了，就要給大家發(fā)獎(jiǎng)金，每人一張鈔票。而手機(jī)沒(méi)有響的那位就可以開(kāi)心地當(dāng)莊家收其他學(xué)員的罰金了。在這種方式之下，響手機(jī)的情況基本不見(jiàn)了。 手機(jī)的管理（ 2） 每年我們給一個(gè)企業(yè)集團(tuán)做培訓(xùn)，每次培訓(xùn)的效果都不太好。因?yàn)槊看紊险n的時(shí)候那幾個(gè)領(lǐng)導(dǎo)都還在接電話，問(wèn)他們要不要等一下，說(shuō)不用等，課繼續(xù)上，我邊接邊聽(tīng)。這時(shí)候影響就很壞，每個(gè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)務(wù)都很忙，上 課期間都跑出去接電話，整個(gè)會(huì)場(chǎng)就亂套了，對(duì)課程的評(píng)價(jià)當(dāng)然很一般。 9 后來(lái)一次發(fā)生了變化，一天的課程上下來(lái)，不管是哪些領(lǐng)導(dǎo)，全部都非常認(rèn)真地聽(tīng)講，沒(méi)有一個(gè)人的手機(jī)響，開(kāi)始以為大家的自覺(jué)性一下子都提高了，后來(lái)知道是會(huì)場(chǎng)應(yīng)用了屏蔽技術(shù)，大家的手機(jī)收不到信號(hào)，而且教室被反鎖，上課時(shí)里面的人出不去，所以大家從頭到尾都認(rèn)真地在聽(tīng)課。就這樣公司確保了培訓(xùn)的質(zhì)量，大家對(duì)培訓(xùn)的效果評(píng)價(jià)也很高。 點(diǎn)評(píng)：企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為有可能是主觀性導(dǎo)致的，也有可能是客觀導(dǎo)致的。既有思想性的原因，也有技術(shù)性的因素，所以對(duì)這種行為的管理，要以更科 學(xué)的方式去解決。 所以說(shuō)，人要靠自覺(jué)性固然重要，但很多時(shí)候還是要靠強(qiáng)制性的手段來(lái)約束。因此培訓(xùn)的質(zhì)量就是要靠采取嚴(yán)格的手段來(lái)實(shí)施。 對(duì)待內(nèi)部控制問(wèn)題我們要科學(xué)、主動(dòng)、積極地進(jìn)行防范。單位內(nèi)部審計(jì)有三大目標(biāo)，第一工程安全，第二資金安全，第三干部安全。只有通過(guò)強(qiáng)有力的內(nèi)部控制，才能夠確保人們做出正確的行為。 【自檢 21】 簡(jiǎn)要說(shuō)明內(nèi)部控制的含義以及對(duì)它的理解。 ____________________________________________ ____________________________________________ ____________________________________________ 見(jiàn)參考答案 21 第三講 內(nèi)部控制的要素 內(nèi)部控制的演變過(guò)程 內(nèi)部控制作為一個(gè)完整的理論體系，從它的出現(xiàn)到后來(lái)的廣泛應(yīng)用， 都體現(xiàn)了它作為企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要性。內(nèi)部控制主要發(fā)源于西方企業(yè)制度之中。 （一）西方社會(huì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展 任何事物都是在一定條件下根據(jù)某種需求產(chǎn)生的，內(nèi)部控制理論也是在經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的情況下出現(xiàn)并獲得發(fā)展的。內(nèi)部控制的發(fā)展歷程大致如下： 在二十世紀(jì)初，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，僅限于按照審計(jì)學(xué)和內(nèi)部審計(jì)的一般原理，所謂的內(nèi)部控制僅停留在內(nèi)部牽制的思想上。最通行的就是分工協(xié)作理論，把一件事情劃分為多個(gè)階段，多個(gè)層次，讓多個(gè)人去共同完成。在分工協(xié)作的過(guò)程中大家可以相互檢查，互相監(jiān)督，減少前一階段舞弊的發(fā)生概率，或者對(duì)其造成一種威懾作用，前一道工序的質(zhì)量就可以得到提升。通過(guò)這種分工協(xié)作提高專業(yè)化的操作流程。后來(lái)人們把這種社會(huì)化大生產(chǎn)的思想運(yùn)用到企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)當(dāng)中，就形成了最初的相互牽制體系。 經(jīng)過(guò)六七十年的發(fā)展，到了 20 世紀(jì) 70 年代，隨著企業(yè)發(fā)展和企業(yè)管理理論體系的豐富和完善，內(nèi)部牽制體系逐步演變成內(nèi)部控制制度，并且被劃分為管理控制和會(huì)計(jì)控制。通過(guò)會(huì)計(jì)的發(fā)展和財(cái)務(wù)管理理念的變革，企業(yè)逐漸意識(shí)到，要提高業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率，就需要用計(jì)量對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行核算，這 就是會(huì)計(jì)控制，再通過(guò)會(huì)計(jì)信息反饋出經(jīng)營(yíng)成果，這兩個(gè)活動(dòng)相互牽制和印證，就形成了管理控制。 在 20 世紀(jì) 70 年代至 80 年代這 10 年的變化過(guò)程中，美國(guó)的學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界認(rèn)識(shí)到，在企業(yè)的管理控制過(guò)程中，對(duì)人的管理尤其重要。要對(duì)人的思想、品行和道德價(jià)值觀有正確的認(rèn)識(shí)，才能采取相關(guān)的管理行動(dòng)。這樣對(duì)人的管理構(gòu)成了控制的環(huán)境之一，由此形成了對(duì)程序、環(huán)境和會(huì)計(jì)進(jìn)行控制，這三大要素構(gòu)成了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論。 控制結(jié)構(gòu)理論形成之后，人們發(fā)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題，如果在控制之前沒(méi)有充分思想準(zhǔn)備和理論 10 準(zhǔn)備，沒(méi)有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)形成 非常準(zhǔn)確和科學(xué)全面的認(rèn)識(shí)，那么內(nèi)部控制肯定沒(méi)有效率和效果。所以進(jìn)行內(nèi)部控制之前，要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有個(gè)充分的認(rèn)識(shí)。 在控制活動(dòng)過(guò)程當(dāng)中，影響效率和效果主要取決于兩個(gè)方面，一個(gè)是部門的配合，另一個(gè)是它的有效性，從而進(jìn)一步構(gòu)成了內(nèi)部控制的五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)控。 21 世紀(jì)初，在美國(guó) COSO 報(bào)告總結(jié)上世紀(jì) 90 年代的內(nèi)部控制整體框架的時(shí)候，各管理部門、經(jīng)營(yíng)部門、生產(chǎn)體系和會(huì)計(jì)界的專家把各種思想體系進(jìn)行融合之后發(fā)現(xiàn)一個(gè)新的問(wèn)題，那就是企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制的時(shí) 候，需要在更高層次、更遠(yuǎn)角度上結(jié)合實(shí)際情況來(lái)展開(kāi)這項(xiàng)工作，于是總結(jié)出包含四大目標(biāo)、八大要素在內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架。 四大目標(biāo)就是在控制目標(biāo)當(dāng)中，除了營(yíng)運(yùn)目標(biāo)，合法目標(biāo)，報(bào)告目標(biāo)之外，還要有企業(yè)更高層次的戰(zhàn)略目標(biāo)，也即總體目標(biāo)。八大要素是指在以前控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估五大要素的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這項(xiàng)要素進(jìn)行了細(xì)化，進(jìn)一步劃分為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策四個(gè)要素，共同構(gòu)成了目前的八大要素。 現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的學(xué)術(shù)界里，運(yùn)用的仍然是上世紀(jì) 90 年代美國(guó) COSO 報(bào)告里面關(guān)于內(nèi)部控制體系框架所列 出的三大目標(biāo)和五大要素，這里把內(nèi)部控制分為四大目標(biāo)和八大要素，是在以前內(nèi)容的基礎(chǔ)上進(jìn)行的完善，不管使用的是哪一種，目的都是一樣，是為了建立完善的內(nèi)部控制體系，從這個(gè)層面上來(lái)說(shuō)兩者是殊途同歸。 四大目標(biāo)和三大目標(biāo)，八大要素和五大要素之間有必然的聯(lián)系，它們之間不是否定關(guān)系，而是對(duì)前面內(nèi)容的傳承和深入，是更為全面和深層次的過(guò)程。 可能有很多專家和實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為四大目標(biāo)和八大要素弄得很虛，不如會(huì)計(jì)制度的效果實(shí)在。事實(shí)上這兩者之間是不矛盾的，我們做企業(yè)搞內(nèi)控需要學(xué)習(xí)一切先進(jìn)的知識(shí)和理念，做到洋為中用，古為今用。我們吸 收和轉(zhuǎn)化美國(guó)的內(nèi)部控制機(jī)制和體系，再融合到中國(guó)的管理實(shí)際中，做出適合于自己企業(yè)的內(nèi)部控制體系來(lái)。 （二）中國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展 改革開(kāi)放后，我國(guó)建立了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，很多企業(yè)快速成長(zhǎng)起來(lái)。經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，這些企業(yè)已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的重要力量。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制的發(fā)展歷程主要體現(xiàn)在政府管理部門出臺(tái)的相關(guān)政策和法規(guī)上，企業(yè)必須按照這些法規(guī)去建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。歷年來(lái)有關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)如下： 1986 年財(cái)政部頒發(fā)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，其中對(duì)企業(yè)（單位）內(nèi)部控制制度作了明確規(guī)定； 1997 年 1 月中 國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 9 號(hào) —— 企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，以便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量； 1999 年 3 月全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)新《會(huì)計(jì)法》，將企業(yè)（單位）內(nèi)部控制制度當(dāng)作保障會(huì)計(jì)信息“真實(shí)和完整”的基本手段之一； 2020 年 1 月國(guó)家審計(jì)署實(shí)施《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，其中對(duì)企業(yè)（單位）內(nèi)部控制制度的測(cè)試當(dāng)作“作業(yè)準(zhǔn)則”予以明確； 2020 年 11 月中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全企 業(yè)內(nèi)部控制制度； 2020 年 6 月財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制 — 基本規(guī)范 (試行 )》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范 —— 貨幣資金 (試行 )》 2020 年 6 月 13 日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》； 2020 年 9月 7 日中國(guó)人民銀行發(fā)布《商業(yè)銀行企業(yè)內(nèi)部控制指引》，指出企業(yè)內(nèi)部控制是商業(yè)銀行為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，通過(guò)制定和實(shí)施一系列制度、程序和方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動(dòng)態(tài)過(guò)程和機(jī)制； 2020 年 12月 19 日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券投資基金管理公司企業(yè)內(nèi)部制度指導(dǎo)意見(jiàn)》，首次系統(tǒng)地提出基金 公司企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)和要求。 2020 年 12 月財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范 —— 采購(gòu)與付款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì) 11 控制規(guī)范 —— 銷售與收款（試行）》 2020 年 10 月財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范 —— 工程項(xiàng)目（試行）》 2020 年 8月 20 日中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)通過(guò)《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，自 2020 年 2 月 1 日起施行。 2020 年 6月 5 日上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡(jiǎn)稱公司）為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而對(duì)公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理的 相關(guān)制度安排。它是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)。公司內(nèi)部控制通常應(yīng)涵蓋經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所有業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各環(huán)節(jié)之中的各項(xiàng)管理制度、信息管理、專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)等。 2020 年 6月 6 日國(guó)資委出臺(tái)《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，本指引所稱全面風(fēng)險(xiǎn)管理，指企業(yè)圍繞總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，通過(guò)在企業(yè)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基本流程，培育良好的風(fēng)險(xiǎn)管理文化，建立健全全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系，包括風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)理財(cái)措施、風(fēng)險(xiǎn)管理的組織職能體系、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而為實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理的總體目標(biāo)提供合理 保證的過(guò)程和方法。 2020 年 7月 15 日，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立大會(huì)暨第一次全體會(huì)議在北京舉行。企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成員由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等來(lái)自監(jiān)管部門以及實(shí)務(wù)界、理論界的專家學(xué)者組成。 加強(qiáng)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)，已經(jīng)成為各大國(guó)有企業(yè)和其他企業(yè)進(jìn)行管理的主題和業(yè)務(wù)的重點(diǎn)之一，開(kāi)始大力加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)。 內(nèi)部控制的定義 在 COSO 報(bào)告里面，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)（決策、治理機(jī)構(gòu)）、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的 真實(shí)、可靠和完整、資產(chǎn)的安全完整、遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求的一系列控制活動(dòng)。我們可以從四個(gè)層面對(duì)這個(gè)定義進(jìn)行理解： ? 內(nèi)部控制的主體 內(nèi)部控制的主體不是財(cái)務(wù)部或?qū)徲?jì)部這樣的單個(gè)營(yíng)運(yùn)部門，而是企業(yè)部門的集合。主體是從上而下，既是決策層、執(zhí)行層，又是管理層的問(wèn)題，而不單是一個(gè)層面的問(wèn)題；也不是單指一個(gè)員工操作的層面，而是內(nèi)部整體的共同層面的問(wèn)題。所以，它的主體是由企業(yè)所有人員從各個(gè)層次上參與進(jìn)來(lái)的。 ? 內(nèi)部控制的目標(biāo)和邊界 內(nèi)部控制的目標(biāo)是比較大的系統(tǒng)戰(zhàn)略，涉及企業(yè)整體發(fā)展方向和思路。而邊界的劃定就涉及到 各部門、各層次的協(xié)調(diào)活動(dòng)。例如企業(yè)要提高效率，使內(nèi)部血液更新循環(huán)，一是需要開(kāi)源，二是需要節(jié)流。開(kāi)源是外延型，從擴(kuò)大企業(yè)自身的市場(chǎng)道路，增強(qiáng)實(shí)力方面進(jìn)行管理控制，例如銷售部門去開(kāi)拓市場(chǎng)，努力增加企業(yè)收入等；節(jié)流是內(nèi)涵型，需要對(duì)內(nèi)部現(xiàn)有的運(yùn)行模式進(jìn)行調(diào)整改進(jìn)，使各部門工作更有效率，更節(jié)約企業(yè)成本。在這種情況下各部門要進(jìn)行各層次的相互協(xié)調(diào)，把不同的思想