【文章內(nèi)容簡介】 際，旨在為先進(jìn)理論加速應(yīng)用鋪路，為企業(yè)提供一些合理化建議。 第二章 作業(yè)成本管理模式 2． 1 傳統(tǒng)成本管理 2． 1． 1 傳統(tǒng)成本管理的內(nèi)涵 傳統(tǒng)成本計(jì)算重視對直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制，而對間接成本的分配則重視不夠，在間接成本的控制上缺乏手段。其具體表現(xiàn)就是：對間接成本采用以直接人工工時或機(jī)器工時為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，并用由此提供的成本信息來對間接成 本進(jìn)行分析、控制、評價和考核。這種傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產(chǎn)品品種很少，或各種產(chǎn)品消耗間接費(fèi)用的水平相差不多，或間接成本數(shù)額不大的情況。傳統(tǒng)成本法對制造費(fèi)用的分配方法不僅提供的成本信息有限，而且往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，從而使成本信息失真?？梢哉f，傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法，滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)的制造費(fèi)用的分配。 2． 1． 2 傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)狀 傳統(tǒng)成本管理的方法和經(jīng)驗(yàn)對加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益起到了巨大的推動 作用。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理中存在的弊端，制約了企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，妨礙企業(yè)發(fā)展。主要表現(xiàn)：第一，在成本管理上，普遍比較重視引進(jìn)和模仿，主要依賴現(xiàn)有生產(chǎn)力，從挖潛節(jié)約的角度控制和降低成本，而缺乏技術(shù)進(jìn)步和管理創(chuàng)新支持；第二，管理領(lǐng)域中，只限于對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本進(jìn)行計(jì)劃、核算和分析，沒有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域，缺乏對產(chǎn)品有關(guān)的整個價值鏈的成本核算與分析；第三，在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前預(yù)測和決策，缺乏策略成本的管理，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用；第四，在成本責(zé)任方面，存在著 大鍋飯，沒有形成一套責(zé)任預(yù)算和責(zé)任分析的管理體系，沒有與廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度密切結(jié)合起來，缺乏明確規(guī)范的責(zé)任中心，關(guān)聯(lián)交易價格用于人為調(diào)節(jié)成本情況嚴(yán)重。所以，筆者認(rèn)為，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的成本管理模式是：以管理創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步為先導(dǎo)，以降低成本為目標(biāo)，注重策略成本管理和價值鏈分析，有較系統(tǒng)的信息規(guī)劃，能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行事前預(yù)測、決策，事中有明確規(guī)范的責(zé)任中心，進(jìn)行成本控制，事后有嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度，對成本進(jìn)行考核的綜合利用現(xiàn)代化手段的成本管理模式。 2． 1． 3 傳統(tǒng)成本計(jì)算法的缺陷 傳統(tǒng)成本計(jì)算法使用數(shù)量基礎(chǔ)的分 配標(biāo)準(zhǔn)，它假設(shè)產(chǎn)品主產(chǎn)數(shù)量加倍，則消耗的資源加倍，如果一些和產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)與數(shù)量沒有關(guān)系，那么使用數(shù)量相關(guān)的分配基礎(chǔ)追蹤這些作業(yè)的成本至產(chǎn)品便扭曲了產(chǎn)品成本。也就是說當(dāng)產(chǎn)品消耗的和數(shù)量有關(guān)的投入與消耗的和數(shù)量無關(guān)的投入不是同比例變動時，數(shù)量基礎(chǔ)成本系統(tǒng)將扭曲產(chǎn)品成本。原因是：（ l）許多制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大。（ 2）制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費(fèi)用的增加。（ 3）產(chǎn)品品種日趨多樣化，多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過去費(fèi)用較少的訂貨作業(yè)、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運(yùn)等與產(chǎn)量無關(guān)的費(fèi)用大大 增加。這種情況下。把大量的與數(shù)量無關(guān)的制造費(fèi)用，用與數(shù)量有關(guān)的成本動因（如直接人工小時等）去分?jǐn)?，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視與數(shù)量無關(guān)的成本占總制造費(fèi)用的比例而定。 2． 2 作業(yè)成本管理 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快，全球競爭日趨激烈，科學(xué)技術(shù)的巨大進(jìn)步，使得生產(chǎn)組織方式發(fā)生了重大變革。生產(chǎn)的高度自動化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而產(chǎn)品的制造費(fèi)用比重大幅上升。 80 年代初，一批會計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界人士逐漸認(rèn)識到傳統(tǒng)成本管理的缺陷，提出了以“作業(yè)”為核心的現(xiàn)代成本管理模式 — 作業(yè)成本管理。 2． 2． 1 作業(yè)管理 1．作業(yè)管理的思想 作業(yè)管理（ Activitybased management）是現(xiàn)代生產(chǎn)管理系統(tǒng)的特征，它將企業(yè)管理的著眼點(diǎn)和重點(diǎn)從傳統(tǒng)的產(chǎn)品上轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來，深入到作業(yè)水平。作業(yè)管理以作業(yè)成本法（ ABC）所提供的比較準(zhǔn)確的作業(yè)成本信息為基礎(chǔ)，進(jìn)行作業(yè)分析、作業(yè)重構(gòu)、標(biāo)桿研究、業(yè)績評價等活動，以溯本求源，消除非增值作業(yè)，盡可能地改進(jìn)增值作業(yè)，減少資源消耗，提高顧客價值，最大限度地提高企業(yè)從顧客收回的價值。 作業(yè)管理的思想認(rèn)為，與存貨相關(guān)的作業(yè)（儲運(yùn)、保管等），屬于非增值作業(yè)，都不能為最終 產(chǎn)品增加價值，因此，必須消滅存貨，實(shí)現(xiàn)零庫存。而要做到零庫存，要求實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)時生產(chǎn)系統(tǒng)（ JIT）、全面質(zhì)量管理（ TQM），實(shí)現(xiàn)零缺陷。以準(zhǔn)時生產(chǎn)系統(tǒng)為出發(fā)點(diǎn)，首先暴露出生產(chǎn)過量的浪費(fèi)，進(jìn)而暴露出其它方面浪費(fèi)（設(shè)備負(fù)荷不匹配、冗員過多），然后對設(shè)備人員等資源進(jìn)行調(diào)整，如此不斷循環(huán)，成本不斷降低，計(jì)劃控制水平不斷簡化和提高。 2．作業(yè)管理的內(nèi)容 （ 1）作業(yè)分析 作業(yè)管理的主要目標(biāo)是盡量通過作業(yè)為顧客提供更多價值，從為顧客提供的價值中獲得更多的利潤，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)層，進(jìn)行作業(yè)分析，具體包括如下 步驟：①描述作業(yè)。首先確定企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，然后判別并描述企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品成本或服務(wù)而進(jìn)行的各個作業(yè)。②分析作業(yè)的必要性。這要從企業(yè)和顧客兩個角度來分析。如果某項(xiàng)作業(yè)對顧客來說是必要的，那么就是必要的作業(yè)，能為顧客增加價值；如果某項(xiàng)作業(yè)對顧客來說是不必要的，則要進(jìn)一步看該作業(yè)對企業(yè)是否必要，如果對企業(yè)必要，即使與顧客無關(guān)也是必要作業(yè)。③分析重點(diǎn)作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)數(shù)量少則幾十個，多則成百上千，逐一進(jìn)行分析會造成成本上升，因而應(yīng)進(jìn)行選擇性的分析。通常 80%的成本是由 20%的作業(yè)引起的，因此將作業(yè)按成本所占比例大小 進(jìn)行排列，成本比例大的作業(yè)即為應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)分析的作業(yè)。④把企業(yè)的作業(yè)同其他企業(yè)類似的作業(yè)進(jìn)行對比。增值作業(yè)不一定就是高效率的或最佳的作業(yè)，通過與其他企業(yè)先進(jìn)水準(zhǔn)的作業(yè)進(jìn)行比較，可以判斷某項(xiàng)作業(yè)或企業(yè)整個作業(yè)鏈?zhǔn)欠裼行?，尋求改進(jìn)的機(jī)會。⑤分析作業(yè)之間的聯(lián)系。各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈。理想作業(yè)鏈應(yīng)該是能夠提高企業(yè)戰(zhàn)略地位，降低企業(yè)成本，即能使作業(yè)完成的時間最短和重復(fù)次數(shù)最少。 （ 2）作業(yè)成本計(jì)算 企業(yè)要進(jìn)行作業(yè)管理，首先要明確作業(yè)的耗費(fèi)，這就要求成本計(jì)算深入到每個作業(yè)，進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算。作業(yè)成本計(jì)算是作業(yè)管理 的基礎(chǔ)和中介，并貫穿作業(yè)管理的始終。通過對作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)算，為作業(yè)管理改進(jìn)作業(yè)活動提供依據(jù)。 （ 3）動態(tài)改進(jìn) 利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息，消除非增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，促進(jìn)企業(yè)作業(yè)管理水平的不斷提高。 （ 4）業(yè)績計(jì)量和評價 作業(yè)成本計(jì)算所提供的關(guān)于作業(yè)實(shí)際耗費(fèi)的情況同預(yù)算進(jìn)行比較，評價業(yè)績。把作業(yè)作為業(yè)績計(jì)量評價的起點(diǎn)，這樣可以把企業(yè)各個方面的生產(chǎn)經(jīng)營活動置于不斷改進(jìn)的狀態(tài)中。 綜上所述，作業(yè)管理實(shí)際上是利用作業(yè)成本計(jì)算提供的動態(tài)信息，自始至終對所有作業(yè)進(jìn)行分析與修正的過程。實(shí)行作業(yè)管理，必然要求成本核 算方法變革，實(shí)行作業(yè)成本法為之提供關(guān)于作業(yè)的信息。 2． 2． 2 作業(yè)成本法的基本概念 對作業(yè)成本計(jì)算法的認(rèn)識，要從以下幾個基本概念著手。 （ 1）作業(yè)與作業(yè)中心 廣義的作業(yè)（ Activities）是指產(chǎn)品制造過程中的一切經(jīng)濟(jì)活動。這些經(jīng)濟(jì)活動事項(xiàng)，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的能創(chuàng)造附加價值，即增值作業(yè)（ Value— added Activity），有的不能創(chuàng)造附加價值，即非增值作業(yè)（ non Valueadded Activity）。因?yàn)槲覀兊哪康氖怯?jì)算產(chǎn)品成本，因此只考慮會 發(fā)生成本的作業(yè)；而從管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)要盡量剔除。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價值，并會發(fā)生成本的經(jīng)濟(jì)活動，即狹義的作業(yè)。 作業(yè)具有以下幾個基本經(jīng)濟(jì)特征：①作業(yè)是“投入 —— 產(chǎn)出”因果聯(lián)動的實(shí)體，其本質(zhì)是一種交易。②作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，構(gòu)成聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部與外部的作業(yè)鏈。③作業(yè)是可以量化的基準(zhǔn)。 （ 2）作業(yè)價值鏈 作業(yè)價值鏈，簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價值的集合體。這樣，作業(yè)成本法就在計(jì)算產(chǎn)品成本的同時，確定了產(chǎn)品與成本之 間具有因果聯(lián)系的結(jié)構(gòu)體系，它是由諸多作業(yè)構(gòu)成的鏈條，即作業(yè)鏈（ Activity chain）和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值相應(yīng)形成價值鏈（ Value Chain）的一個集合。表示為：產(chǎn)品的研究與開發(fā) → 產(chǎn)品設(shè)計(jì) → 產(chǎn)品生產(chǎn) → 營銷配送 → 售后服務(wù)。通過作業(yè)價值鏈的分析，能夠明確各項(xiàng)作業(yè)，并計(jì)算最終產(chǎn)品增值的程度。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項(xiàng)作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價值鏈。 （ 3）成本動因（ Cost drivers） 成本動因理論是由庫珀和卡 普蘭于 1987 年在《成本會計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來的。該理論認(rèn)為：作業(yè)是由組織內(nèi)消耗資源的某種活動或事項(xiàng)。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起資源的消耗；成本是由隱藏其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因?；蛘哒f，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。 成本動因有兩種形式：①資源動因（ resource driver） ,是指決定一項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)資源的因素，反映作業(yè)量與資源耗費(fèi)間的因果關(guān)系。②作業(yè)動因（ activity driver）。是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客等成本目 標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。 （ 4）成本庫 （ Cost pool） 成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。在傳統(tǒng)的成本會計(jì)中以部門進(jìn)行各類制造費(fèi)用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，它對庫內(nèi)同質(zhì)費(fèi)用的耗費(fèi)水平負(fù)有責(zé)任。 2． 2． 3 作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應(yīng)用 傳統(tǒng)成本會計(jì)對成本信息反映失真的局限性被人們認(rèn)識后，會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界開始尋求一種新的更為準(zhǔn)確的成本計(jì)算體系。 1971 年美國的斯特布斯（ ）教授出版了《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》一書，提出了“作業(yè)”、“作業(yè)會計(jì)”及“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念，他指出成本計(jì)算的對象應(yīng)該是作業(yè)，而不是完工產(chǎn)品；作業(yè)是與各類組織決策相關(guān)的一系列活動；作業(yè)成本計(jì)算就是要建立一套作業(yè)賬戶，以此來計(jì)算作業(yè)成本。但由于當(dāng)時但人們已習(xí)慣于傳統(tǒng)成本會計(jì)系統(tǒng)，難以接受新的概念與方法，作業(yè)成本法沒有得到進(jìn)一步的發(fā)展。 到了 80年代，高新制造技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于各類制造企業(yè)，使得傳統(tǒng)成本會計(jì)的缺陷已暴露無遺。傳統(tǒng)成本會計(jì)所反映的信息只能用于對外的財(cái)務(wù)報表，而難以作為企業(yè)管 理層作決策的可靠依據(jù)。這時實(shí)務(wù)界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產(chǎn)品成本信息的成本會計(jì)系統(tǒng)。 1984 年，美國的 羅賓 ? 庫珀（ Robin Cooper）和羅珀特 ? 開普蘭（ Robert ） 兩位教授在前人的基礎(chǔ)上， 對 ABC 的現(xiàn)實(shí)意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進(jìn)行了全面、深入的分析， 系統(tǒng)地提出了作業(yè)成本法。從此，作業(yè)成本法得到了理論界大力推崇，實(shí)務(wù)上的應(yīng)用也日益廣泛，從而，使得作業(yè)成本法日趨完善。 作業(yè)成本法的產(chǎn)生，標(biāo)志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出 了關(guān)鍵性的一步。作業(yè)成本法創(chuàng)立之后，得到了實(shí)務(wù)界的大力推廣，不僅用于成本核算，還應(yīng)用于企業(yè)管理中的其他領(lǐng)域。許多企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行庫存估價、產(chǎn)品定價、制造或采購決策、預(yù)算、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、業(yè)績評價及客戶盈利性分析等方面。 2． 2． 4 作業(yè)成本法的計(jì)算 作業(yè)成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本時，將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”上轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。 根據(jù)作業(yè)成本計(jì)算 的基本思想 ， ABC 法的計(jì) 算過 程可歸納為以下幾個步驟： （ 1）直接成本費(fèi)用的歸集 直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費(fèi)用，其計(jì)算方法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產(chǎn)成本中占有較大的比重，它計(jì)算的正確與否，對于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強(qiáng)控制、促進(jìn)節(jié)約、保證費(fèi)用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認(rèn)真對待。直接人工是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的人工費(fèi)用。 （ 2）作業(yè)的鑒定 在企業(yè)采用作業(yè)成本核算系統(tǒng)之前，首先要分析確定構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)， 這些作業(yè)受業(yè)務(wù)量而不是產(chǎn)出量的影響。作業(yè)的確定是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運(yùn)行的前提條件。作業(yè)的鑒定與劃分是設(shè)計(jì)作業(yè)成本核算系統(tǒng)的難點(diǎn)與重點(diǎn)，作業(yè)劃分得當(dāng)，能確保作業(yè)成本信息系統(tǒng)的正確度與可操作性。 煉油生產(chǎn)中根據(jù)不同的加工過程劃分成不同的生產(chǎn)裝置，因此 核算系統(tǒng) 是以裝置劃分的作業(yè)。 （ 3）成本庫費(fèi)用的歸集 在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用集合分別列作一個成本庫。 作業(yè)成本法可以大大提高制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確度，但并不是可以完全準(zhǔn)確 地分配制造費(fèi)用。 本案例中的核算系統(tǒng)以每一個生產(chǎn)車間的每一套生產(chǎn)裝置為一個成本庫，根據(jù)成本庫中各作業(yè)所消耗資源的多少，歸集各作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用。 （ 4）成本動因的確定 成本動因即為引起成本發(fā)生的因素。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法成本庫費(fèi)用分配的關(guān)鍵。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費(fèi)用之間存在弱線性相關(guān)性，有的成