【正文】 資產(chǎn)減值損失 383 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 383 （ 4） 2020 年 12 月 31日計(jì)息 2020 年 12月 31 日計(jì)息 實(shí)際利息＝ 2020 年初攤余成本 實(shí)際利率＝ 703（ 1 086－ 383） 10% ＝ 70（元） （注：攤余成本應(yīng)扣除減值準(zhǔn)備）。 假定不考慮所得稅因素（小數(shù)保留到整數(shù)）。有關(guān)資料如下： （ 1） 2020 年 12月 31 日，有客觀證據(jù)表明 A 公司發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難， XYZ公司據(jù)此認(rèn)定對(duì) A公司的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期 2020 年 12月 31 日將收到利息 59元， 2020 年 12月 31 日將收到利息 59元，但 2020年 12月 31日將僅收到本金 800 元。 計(jì)算題】 2020年 1月 1日， XYZ 公司支付價(jià)款 l 000 元（含交易費(fèi)用）購(gòu)入 A 公司發(fā)行的 5 年期債券，面值 1 250 元，票面利率 %，于年末支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。 ＝賬面價(jià)值 （三）減值（第六節(jié)） （ 1）減值損失的計(jì)算 減值金額＝賬面價(jià)值－未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 （ 2）預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定。 第二，應(yīng)注意非完整年度的折現(xiàn)問(wèn)題（實(shí)際利率按時(shí)間比例分割）。126 ＝ 300（元） 折價(jià)攤銷(xiāo)額＝ 1716247。不考慮其它因素。 計(jì)算分析題】 2020年 7月 1 日，中天公司購(gòu)入一批 2020 年 1 月 1 日發(fā)行的、面值 10 000 元、期限 5 年、票面利率 6%、每年年末付息一次的債券作為持有至到期投資。 借：應(yīng)收利息 59 貸：持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 投資收益 以后年度略。本例付息方式是分期付息。 2020 年 1 月5 日，收到上年度利息 59 元。 表 23 計(jì)息日期 票面利息 實(shí)際利息 % 溢折價(jià)攤銷(xiāo)額 攤余成本 2020年 01月 01日 2020年 12月 31日 59 － 1000 2020年 12月 31日 2020年 12月 31日 2020年 12月 31日 2020年 12月 31日 59 59 59 59 － － － － 1545 合 計(jì) 295 545 － 250 — 完成各年賬務(wù)處理 2020 年 l2月 31 日計(jì)息 借：持有至到期投資 —— 應(yīng)計(jì)利息 59 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 貸：投資收益 注：剩余其它各年，略。賬務(wù)處理上，分期付息債券的利息記為應(yīng)收利息，一次付息債券的利息記為 “ 持有至到期投資 —— 應(yīng)計(jì)利息 ” 科目。其它資料不變。 以預(yù)計(jì)債券收回方式發(fā)生變化的時(shí)點(diǎn)（即 2020 年 1月 1日）為折現(xiàn)的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)（切記：按原實(shí)際利率 10%）。 折價(jià)例題小結(jié) （ 1）持有至到期投資的賬面價(jià)值＝攤余成本。 ① 實(shí)際利息（投資收益）＝期初攤余成本 實(shí)際利率 ② 溢折價(jià)攤銷(xiāo)額＝票面利息－實(shí)際利息（計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)是折價(jià)攤銷(xiāo)額） ③ （分期付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷(xiāo)額＝期初攤余成本 （ 1＋實(shí)際利率）－票面利息 ③ （一次付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷(xiāo)額＋應(yīng)計(jì)利息＝期初攤余成本＋實(shí)際利息＝期初攤余成本 （ 1＋實(shí)際利率） 期末攤余成本 簡(jiǎn)算法 上述三個(gè)公式依次向后代入，結(jié)果是： 期末攤余成本（分期付息債券） ＝期初攤余成本 （ 1＋實(shí)際利率）－票面利息 期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本 （ 1＋實(shí)際利率） 注：期初攤余成本 （ 1＋實(shí)際利率），其實(shí)就是資本增長(zhǎng)額（增長(zhǎng)到），而分期付息債券收到利息流入，即投資回饋的報(bào)酬，應(yīng)從資本增長(zhǎng)額中扣除；一次付息債券并不收到利息流入，因此，不必扣除利息。 因?yàn)檎蹆r(jià)，所以：實(shí)際利率 R 票面利率 %。 XYZ 公司在購(gòu) 買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。 溢價(jià)攤銷(xiāo)記貸方，即貸記 “ 利息調(diào)整 ” 明細(xì)科目；折價(jià)攤銷(xiāo)記借方，即借記 “ 利息調(diào)整 ” 明細(xì)科目。票面利率也稱為名義利率，市場(chǎng)利率也稱為實(shí)際利率。 二、持 有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 （一）核算原則持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按照攤余成本計(jì)量，減值、攤銷(xiāo)或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入投資收益。任何情況下，交易性金融資產(chǎn)不能重分類(lèi)為其它金融資產(chǎn)，其它金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。 （三）有能力持有至到期 （ 1）沒(méi)有資金支持； （ 2）受到法律限制。 持有至到期投資應(yīng)具有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，一般是指在證券市場(chǎng)公開(kāi)交易的債券。年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)是會(huì)計(jì)上的慣例，因此，沒(méi)有必要在 08 年初時(shí)做恢復(fù)的那筆分錄。其實(shí)，做了，不過(guò) 不是在 2020 年年初做的，而是在 2020年年末做的，其實(shí)就是 2020年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的分錄。 【拓展】有些學(xué)員對(duì)于轉(zhuǎn)銷(xiāo)公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元有疑問(wèn)： 2020 年產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元，在07 年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的時(shí)候，不是被轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)嗎？轉(zhuǎn)完之后這個(gè)科目就沒(méi)有余額了呀，怎么在 2020年 3月 31 日債 券出售時(shí)還要轉(zhuǎn)入投資收益呢？ “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 的結(jié)轉(zhuǎn) 07 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的時(shí)候，要借記公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元，貸記本年利潤(rùn) 100 000 元，結(jié)轉(zhuǎn)完之后，公允價(jià)值變動(dòng)損益就沒(méi)有余額了。（ 2）交易性債券確認(rèn)的投資收益＝票面利息，即交易性金融資產(chǎn)不確認(rèn)溢、折價(jià)，無(wú)需采用實(shí)際利率法進(jìn)行利息調(diào)整。本例 “ 交易性金融資產(chǎn) —— 成本 ” 即入賬價(jià)值 1 000 000 元，剛好與債券面值相等。 不考慮其它因素，完成 ABC 企業(yè)的賬務(wù)處理。 累 計(jì)的投資收益 交易性股票全過(guò)程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益＝交易費(fèi)用（負(fù)的）＋現(xiàn)金股利＋累計(jì)價(jià)值變動(dòng)＋處置損益 累計(jì)價(jià)值變動(dòng)＝處置時(shí)賬面價(jià)值－入賬價(jià)值 處置損益＝售價(jià)－處置時(shí)賬面價(jià)值 累計(jì)價(jià)值變動(dòng)＋處置損益＝售價(jià)－入賬價(jià)值 交易性金融資產(chǎn)全過(guò)程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益＝交易費(fèi)用（負(fù)的）＋現(xiàn)金股利＋（售價(jià)－入賬價(jià)值） 【例題 1就是說(shuō)，一旦劃分為交易性金融資產(chǎn)，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)了。 另外，衍生金融資產(chǎn)在分類(lèi)上雖然屬于交易性金融資產(chǎn)，但鑒于其特殊性，會(huì)計(jì)上單獨(dú)設(shè)置 “ 衍生工具 ” 科目來(lái)核算它，并不放在 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 直接指定的金融資產(chǎn)，是指原本不符合公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的條件，但是出于某種特殊需要，直接將它指定為這類(lèi)金融資產(chǎn)?；A(chǔ)的，就是傳統(tǒng)的，如股票、債券等；衍生的，就是新衍生變化出來(lái)的，主要包括四種：遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)（比如，認(rèn)股權(quán)證就是一種期權(quán)）。 二、金融資產(chǎn)的分類(lèi) 金融資產(chǎn)可以從不同角度進(jìn)行分類(lèi)： 從管理需要的角度， 金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。與金融資產(chǎn)類(lèi)似，金融負(fù)債可定義為：是資金融通活動(dòng)中形成的負(fù)債。要是這兩個(gè)特征一個(gè)都沒(méi)有，那就不是金融資產(chǎn)。 應(yīng)收賬款也是一項(xiàng)金融資 產(chǎn)，為什么呢？應(yīng)收賬款是在一定信用政策下產(chǎn)生的， “ 信用 ” 這個(gè)詞，就代表一種金融行為，比如，日常生活中的信用卡，那就銀行發(fā)行的。第二章 金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)這章非常重要，本章不僅自成體系，可以單獨(dú)考大題，而且與長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期負(fù)債等章節(jié)聯(lián)系緊密，它還是所得稅、合并報(bào)表等內(nèi)容的基礎(chǔ)知識(shí)，容易結(jié)合起來(lái)出綜合題。 近 4 年考情分析 單選題 多選題 計(jì)算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 1題 2/3約 7分 可供出售債券和股票減值損失的轉(zhuǎn)回；繼續(xù)涉入的會(huì)計(jì)處理 1題 1/5約 4分 應(yīng)收賬款的減值 11分 2020年 4題 6分 金融資產(chǎn)手續(xù)費(fèi)和初始確認(rèn)計(jì)量；可供出售股票的減值 —— —— （綜合題第 4小題 21分，3部分之一：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移，不列入統(tǒng)計(jì)） 6分 2020年（新制度） 4題 6分 可供出售股票、持有至到期投資的核算 —— 1題 9分 持有至到期投資、股票投資的核算 —— 15分 2020年（原制度） —— 4題 8分 金融資產(chǎn)的分類(lèi)、后續(xù)計(jì)量 —— —— 8分 2020年 —— 4題 8分 債券投資的分類(lèi)、應(yīng)收賬款的終止確認(rèn)、股權(quán)投資的核算 —— —— 8分 知識(shí)點(diǎn) 1：金融資產(chǎn)的定義和分類(lèi) 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義與分類(lèi) 一、金融資產(chǎn)的定義 什么是金融資產(chǎn)？ 可以從金融資產(chǎn)的名稱來(lái)分析，所謂金融，就是資金融通，就是籌資和投資，金融資產(chǎn)就是資金融通活動(dòng)中形成的資產(chǎn)，比如股票和債券，都是籌資和投資的工具，發(fā)行方是籌資方，購(gòu)買(mǎi)方是投資方，買(mǎi)回去之后，股票和債券就形成了購(gòu)買(mǎi)方的金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)的特征 金融資產(chǎn)的特征：具有活躍市場(chǎng)或金額是確定的。 金融負(fù)債的定義 一方的金融資產(chǎn)，往往是另一方的金融負(fù)債（這里暫不考慮權(quán)益工具），界定金融負(fù)債可以從另一個(gè)的角度來(lái)理解金融資產(chǎn)。遞延所得稅負(fù)債是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的負(fù)債。 從性質(zhì)來(lái)看，金融資產(chǎn)可分為兩 個(gè)層次：基礎(chǔ)金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)。 交易性金融資產(chǎn)有三種：第一種是為了近期出售的金融資產(chǎn)，主要就是準(zhǔn)備短期持有的股票、債券和基金等；第二種是準(zhǔn)備短期持有的金融資產(chǎn)組合；第三種是衍生金融資產(chǎn)，衍生工具有四種：期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同和互換。 換一句話來(lái)說(shuō)，整個(gè)第一類(lèi)金融資產(chǎn)，都通過(guò) “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算，所以，交易性金融資產(chǎn)就等同于第一類(lèi)金融資產(chǎn)，沒(méi)有必要做刻意的區(qū)分。 注意：交易性金融資產(chǎn)不得重新分類(lèi)。 股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利，投資方應(yīng)該確認(rèn)： 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 持有分期付息債券的期間，要在付息日： 借：應(yīng)收利息 貸：投資收益 （ 1）公允價(jià)值＞賬面余額 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 （ 2）公允價(jià)值＜賬面余額 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融 資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 注：債券出售時(shí)先要計(jì)提年初到出售日的利息：借記應(yīng)收利息，貸記投資收益。 ABC 企業(yè)的其它資料如下： （ 1） 207 年 1 月 5 日，收到該債券 206 年下半年利息 20 000 元； （ 2） 207 年 6 月 30日，該債券的公允價(jià)值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 207 年 7 月 5 日，收 到該債券半年利息； （ 4） 207 年 12月 31 日，該債券的公允價(jià)值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 208 年 1 月 5 日，收到該債券 207 年下半年利息； （ 6） 208 年 3 月 31日， ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。（ 2） “ 交易性金融資產(chǎn)—— 成本 ” 登記債券的入賬價(jià)值，而不是債券面值。 處置時(shí)：（ 7） 208 年 3 月 31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 2020年 3月 1 日出售債券的會(huì)計(jì)處理要注意三點(diǎn)： （ 1）債券出售時(shí)先要計(jì)提年初到出售日之間 3 個(gè)月的利息：借記應(yīng)收利息 10000，貸記投資收益 10000。截至 2020年 12 月 31 日， “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目累計(jì)發(fā)生額為貸方 100 000 元，因此，處置債券時(shí)應(yīng)從借方轉(zhuǎn)銷(xiāo) “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目余額 100 000 元。馬上會(huì)有人問(wèn)：沒(méi)有做這筆恢復(fù)余額的分錄呀。僅僅是做的時(shí)點(diǎn)不同，效果是一樣的。持有至到期投資，主要是指準(zhǔn)備持有到期的長(zhǎng)期債券投資。 （二）有明確意圖持有至到期 有下列情況表明不打算持有至到期： ； 2. 機(jī)會(huì)成本變化時(shí)等將出售的； ； 。 金融資產(chǎn)之間的重分類(lèi) 金融資產(chǎn)重分類(lèi)，主要是指持有至到期投資、 可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間的重分類(lèi)。兩年之后，符合條件的可供出售金融資產(chǎn)可以劃分為持有至到期投資。 溢、折價(jià)析義 債券的溢折價(jià)是由于債券的票面利率與市場(chǎng)利率不同而引起的。反過(guò)來(lái)說(shuō)，持有至到期投資入賬時(shí)， “ 利息調(diào)整 ” 借方發(fā)生額表示是溢價(jià)；入賬時(shí) “ 利息