【正文】 款，由于上述四公司與通化系公司均由同一集團(tuán)所控制，因而在收到上述款項后上述四公司即可將錢款通過房地產(chǎn)公司等各種渠道轉(zhuǎn)至通化系公司，再由通化系公司采購紫鑫藥業(yè)人參產(chǎn)品，相關(guān)款項也就再度流入由郭春生掌控的紫鑫藥業(yè)，一條完整的內(nèi)部交易鏈條就此形成。(2)公司與正德藥業(yè)、通化鴻濤的交易， 元。但奇怪的是，紫鑫藥業(yè)歷年的定期報告，上述公司均未曾披露。(2)華鑫工貿(mào)和華鑫工貿(mào)持有75% 股權(quán)的正德藥業(yè)及持有98%股權(quán)的通化鴻濤與公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。而且，這些公司的注冊、變更、高管、股東等信息中無不存在紫鑫藥業(yè)及其關(guān)聯(lián)方的影子，但這些并未在紫鑫藥業(yè)的年報中充分披露?！薄秾徲嫓?zhǔn)則第1323 號—關(guān)聯(lián)方》第三條: “在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。吉林紫鑫藥業(yè)股份有限公司為例研究違背關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則、內(nèi)部控制存在缺陷和審計失敗的典型狀態(tài)，探明事實，分析成因，提出相應(yīng)建議，以期促進(jìn)上市公司關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范運(yùn)作。作為外部監(jiān)督的審計師———中準(zhǔn)會計師事務(wù)所對關(guān)聯(lián)方交易如此重大的舞弊風(fēng)險領(lǐng)域未予高度關(guān)注，一直為紫鑫藥業(yè)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，也說明審計師的失職助長了公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊的可能性。(2)公司接受外部股東、媒體等實地調(diào)研、質(zhì)詢、訪問等有效信息溝通，有助于防范和發(fā)現(xiàn)舞弊。如果公司的各種信息公開透明，各信息接受者間可進(jìn)行溝通，從而能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯誤決策或舞 弊。單從關(guān)聯(lián)方來說，財務(wù)報告上就隱瞞了與其重大利潤來源相關(guān)的幾家關(guān)聯(lián)方，更不用說披露這些關(guān)聯(lián)方交易了。年報中雖然披露了績效考核控制，但未能有效實施，反而使得管理層為了達(dá)到績效要求而默認(rèn)和進(jìn)行自買自賣的關(guān)聯(lián)方交易，加大了關(guān)聯(lián)方交易的舞弊風(fēng)險。(2)自查期間公司發(fā)生了關(guān)聯(lián)方交易事項，但未按照關(guān)聯(lián)方交易審批程序進(jìn)行表決。紫鑫藥業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量占總資產(chǎn)或凈利潤的比例呈下降趨勢，長此以往，很容易債臺高筑，加劇經(jīng)營風(fēng)險。10 億元巨款的用途本應(yīng)詳細(xì)評估，判斷其風(fēng)險水平，但公司只是很含糊的用“四個人參生產(chǎn)加工基地”來描述這四塊地的規(guī)劃用途，并沒有披露該四塊土地是否符合GAP 認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，并且土壤要求是否適合種植人參等。因此，紫鑫藥業(yè)案表明:(1)第一大股東持股比例高、股權(quán)集中度高的公司較易發(fā)生財務(wù)舞弊。而相關(guān)研究表明董事長與總經(jīng)理兩職合一的公司更可能提供虛假信息，第一大股東持股比例高的公司更易發(fā)生財務(wù)舞弊。股權(quán)集中于公司董事長郭春生及其家屬之中。而這一動機(jī)的實現(xiàn)往往要有機(jī)會，紫鑫藥業(yè)的內(nèi)部控制缺陷為其借助復(fù)雜的自買自賣關(guān)聯(lián)方交易，實現(xiàn)虛假盈利提供了機(jī)會，從而影響股價，達(dá)到套現(xiàn)最大化目的。在此背景下，郭氏家族所持紫鑫藥業(yè)股權(quán)的賬面財富也呈幾何方式倍增，而這，或許是郭氏家族運(yùn)作．“人參”概念的最直接動力。紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險: 動機(jī)分析一般而言財務(wù)舞弊動機(jī)或壓力來自財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況的威脅，管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力，管理層或治理層的個人利益受到被審計單位財務(wù)業(yè)績或狀況的影響等。(2)涉嫌財務(wù)造假的原始發(fā)現(xiàn)者是媒體，而非內(nèi)部審計師，也非注冊會計師。和以往財務(wù)舞弊手段類似，借助關(guān)聯(lián)方交易涉嫌財務(wù)造假，是“紫鑫藥業(yè)”事件的核心。當(dāng)上市公司被關(guān)聯(lián)方控制時，關(guān)聯(lián)方交易水平越高，公司經(jīng)營業(yè)績越差。增發(fā)完成后，公司具備800 噸的人參深加工能力，形成中成藥、人參深加工及精加工兩條業(yè)務(wù)主線，并成為吉林省首批人參藥食同源試點(diǎn)企業(yè)，有12 個產(chǎn)品獲批，其人參產(chǎn)業(yè)爆炸性發(fā)展，業(yè)績與股價齊飛，被市場稱為“股市人參”。2007 年1 月29 日經(jīng)證監(jiān)會證監(jiān)發(fā)行字(2007)25 號文核準(zhǔn)，同意該公司向社會公開發(fā)行人民幣普通股(A 股)1，690 萬股，每股面值人民幣1 元，每股發(fā)行價格為人民幣9． 56 元。紫鑫藥業(yè)是一家年輕的企業(yè)，吉林省制藥生產(chǎn)企業(yè)中的后起之秀。公司自成立以來，一直以現(xiàn)代中藥和中藥現(xiàn)代化為目標(biāo)，在致力于藥品研究與新產(chǎn)品開發(fā)的同時，嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)組織生產(chǎn)，并在采購供應(yīng)、組織生產(chǎn)、藥品檢驗、技術(shù)創(chuàng)新、營銷網(wǎng)絡(luò)和人力資源開發(fā)等方面實現(xiàn)科學(xué)化和現(xiàn)代化管理，初步形成了具有一定核心競爭力的中藥制藥價值鏈。該公司于2007 年3 月2 日在深圳證券交易所上市。2010 年該公司實現(xiàn)營收6． 4 億元，同比增長151%，實現(xiàn)凈利1． 73 億元，同比暴增184%，每股收益0． 84 元，且10 轉(zhuǎn)10。紫鑫藥業(yè)2010 年涉嫌虛假財務(wù)報告案,該上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動機(jī)在于提升股價，實現(xiàn)解禁套現(xiàn)最大化之目的，而內(nèi)部控制缺陷和審計失職為關(guān)聯(lián)方交易舞弊提供了機(jī)會。由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性，不易被發(fā)現(xiàn)，一直是獨(dú)立審計關(guān)注的風(fēng)險領(lǐng)域。(3)“帶病”CPA(CPA 曾受過監(jiān)管部門的處罰)再次違規(guī)，為該公司出具無保留意見的簽字。紫鑫藥業(yè)在2010 年進(jìn)軍人參產(chǎn)業(yè)之前，主營產(chǎn)品為四妙丸、活血通脈片、醒腦再造膠囊等醫(yī)藥產(chǎn)品，并且單品種的銷售規(guī)模較小，沒有自己絕對優(yōu)勢的拳頭產(chǎn)品，不具有競爭優(yōu)勢。在2010 年宣布將持股鎖定一年后，康平投資所持1． 26 億股股權(quán)(分紅前)已于2011 年5 月悄然解禁，加上仲維光(亦是郭春生親屬)持股于2010 年先行解禁，兩者的二級市場套現(xiàn)障礙現(xiàn)已解除。紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險: 機(jī)會分析 有效的內(nèi)部控制可以監(jiān)督關(guān)聯(lián)方之間的交易，從而防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊。郭春生通過其親屬(妻子持股42． 42%，母親持股34． 84%，其他親屬持股6． 04%)直接或間接持有本公司43． 91%的股份，成為該公司的實際控制人。治理層與管理層的職位合二為一，使得決策權(quán)僅僅集中在少數(shù)人手中，資源也主要控制在家族手中，從而導(dǎo)致了獨(dú)裁統(tǒng)治。(2)董事長與總經(jīng)理兩職合一的公司更可能提供虛假財務(wù)信息。即使土地能夠種植人參，人參成長周期較長，需要5 到8 年，短期內(nèi)不但不能產(chǎn)生效益，還需要采購原材料，需要大量資金，但是10 億資金已經(jīng)資本化，無法作為流動資金，巨額的流動資金缺口很有可能將企業(yè)陷入運(yùn)轉(zhuǎn)危機(jī)，此種風(fēng)險顯然已被紫鑫藥業(yè)所忽視。由此，紫鑫藥業(yè)案表明:(1)年報中未對重要事項、風(fēng)險提示和應(yīng)對措施的充分披露，使得財務(wù)舞弊風(fēng)險增大。(3)公司開展投資者關(guān)系活動結(jié)束后未向深圳證券交易所及時報備投資者關(guān)系管理檔案。因此，紫鑫藥業(yè)案表明:(1)年報中未披露董事會日常工作中有關(guān)內(nèi)部控制活動安排的公司更易舞弊。這些關(guān)聯(lián)方多是由紫鑫藥業(yè)或其控制人借助并沒有出資能力的人來出資建立的。但是由于紫鑫藥業(yè)的強(qiáng)權(quán)統(tǒng)治，信息透明度低，主要掌握在少數(shù)人手中，雖然公司股東大會、董事會經(jīng)常召開，但溝通并沒有起到應(yīng)有的效力。5． 內(nèi)部監(jiān)督方面紫鑫藥業(yè)家族內(nèi)部人控制，使得監(jiān)事會、審計委員會內(nèi)部監(jiān)督弱化，甚至內(nèi)部審計獨(dú)立性缺失。因此，紫鑫藥業(yè)案表明:(1)管理層凌駕于內(nèi)控之上，監(jiān)事會、內(nèi)部審計獨(dú)立性的缺失，將導(dǎo)致公司財務(wù)舞弊風(fēng)險增大。紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易存在的問題與事實國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2011 年1—6 月醫(yī)藥制造業(yè)銷售收入同比增長30． 03%，累計利潤總額同比增長21． 67%，但與2010 年同期37%的增幅相比，2011 年上半年的增幅回落了15 個百分點(diǎn)?！?據(jù)上海證券報記者調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)2010 年營業(yè)收入、凈利大增，主要來自與其上下游大客戶，即上游客戶“延邊系”、下游客戶“通化系”。尤其是，紫鑫藥業(yè)的第一大客戶是其影子公司，第二大客戶是其孫公司，第三大客戶中紫鑫藥業(yè)大股東隱藏其中。2． 隱瞞關(guān)聯(lián)方交易CAS《關(guān)聯(lián)方披露(2006)》第十條: “企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。五大客戶的出現(xiàn)，帶來了飛速發(fā)展的業(yè)績，難免引起人們的懷疑。紫鑫藥業(yè)將這一行為歸因為公司在關(guān)聯(lián)方交易認(rèn)知上存在錯誤，導(dǎo)致上述關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生前未履行必要的審批程序，交易發(fā)生后也未履行必要的披露義務(wù)。因為上、中、下游均為郭氏家族及其相關(guān)方所控制，所以紫鑫藥業(yè)的收入規(guī)模及盈利大小就可以自由調(diào)節(jié)。中國注冊會計師協(xié)會將關(guān)聯(lián)方及其交易作為2011 年審計重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險領(lǐng)域之首關(guān)聯(lián)方及其交易通常具有隱蔽性和多樣性的特點(diǎn)，因而成為企業(yè)造假、調(diào)節(jié)會計利潤的重要手段，是財務(wù)報表審計的重大風(fēng)險領(lǐng)域。因此，內(nèi)部控制健全有效的企業(yè)，利益相關(guān)者的多方制衡，使其產(chǎn)生財務(wù)舞弊的風(fēng)險較小，即審計的基本假設(shè)“健全有效的內(nèi)部控制可以減少舞弊的可能性”。因此，針對關(guān)聯(lián)方交易，相應(yīng)的會計準(zhǔn)則和內(nèi)部控制規(guī)范以及舞弊審計程序構(gòu)成了公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險的三道控制線，也構(gòu)成了公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊問題研究的三維分析框架，形成關(guān)聯(lián)方交易問題的不同組合狀態(tài)，相應(yīng)管理層、治理層和審計師各自承擔(dān)相互不可替代的責(zé)任。因此連續(xù)多年中國注冊會計師協(xié)會審計風(fēng)險提示中將關(guān)聯(lián)方及其交易列入其中。(1)準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過詢問、復(fù)核、查閱相關(guān)資料等一系列的審計程序來保證關(guān)聯(lián)方信息的完整性。兩相對比，明顯2010 年的交易量與交易金額相當(dāng)重大，卻并未引起中準(zhǔn)會計師事務(wù)所審計人員的重視和懷疑，也就未能識別出關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。如果中準(zhǔn)會計師事務(wù)所能夠獲取與交易相關(guān)方有關(guān)的信息進(jìn)行細(xì)致分析，相信紫鑫藥業(yè)由高層實施的重大舞弊也是可以及時發(fā)現(xiàn)的。中準(zhǔn)會師事務(wù)所如果嚴(yán)格運(yùn)用分析性復(fù)核程序，那么如此異常的增長是不難發(fā)現(xiàn)的。基于中國注冊會計師協(xié)會對紫鑫藥業(yè)2010 年年報審計項目的檢查結(jié)果發(fā)現(xiàn)簽字注冊會計師在項目審計過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計程序的計劃和實施、審計證據(jù)的獲取以及審計結(jié)論的形成方面存在不當(dāng)。關(guān)聯(lián)方及其交易會計準(zhǔn)則和內(nèi)部控制規(guī)范風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的聯(lián)合有效實施，對關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險管理至關(guān)重要。內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，直接影響到其他內(nèi)控的效果。(二)進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制自我評價與審計，發(fā)現(xiàn)和整改內(nèi)部控制缺陷。紫鑫藥業(yè)涉嫌關(guān)聯(lián)方交易造假，而為其提供審計服務(wù)的中準(zhǔn)會計師事務(wù)所仍出具無保留意見審計報告，其中簽字CPA 之一曾受到過監(jiān)管部門的懲戒。因此，在審計評價客戶內(nèi)部控制的同時，會計師事務(wù)所自身的內(nèi)部控制建設(shè)必須盡快完善。民間審計： 民間審計是指由注冊會計師、審計師所組成的社會會計、社會審計組織，即會計師事務(wù)所和審計事務(wù)所，接受當(dāng)事人的委托，對有關(guān)經(jīng)濟(jì)組織的有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項所進(jìn)行的審計查證業(yè)務(wù)。對財務(wù)行政活動符合有關(guān)政策、制度規(guī)定起保證作用。民間審計：按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，并對出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)；注意運(yùn)用正確的判斷，保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，通過對被審計單位的報表、賬簿、憑證以及一切相關(guān)資料進(jìn)行審查予以確定，揭露會計報表的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的不法行為。（一）審計機(jī)關(guān)的準(zhǔn)備工作編制審計項目計劃，確定審計事項；委派審計人員組成審計組審計作業(yè) 3簽發(fā)審計通知書（二）審計組的準(zhǔn)備工作明確審計任務(wù)，學(xué)習(xí)法規(guī)，熟悉標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行初步調(diào)查，了解被審計單位基本情況擬定審計工作方案，保證審計工作取得預(yù)期效果二、審計的實施階段審計實施階段是將審計工作方案付諸實施、化為實際行動的階段，是審計全過程的最主要階段。必要時，重新審查、調(diào)整原擬訂的審計方案。（一）整理和分析審計工作底稿（二）審計組編寫審計報告四、審計機(jī)關(guān)審定審計報告階段審定報告，對審計事項做出評價；出具審計意見書；做出審計決定，提出處理、處罰意見；提出審計結(jié)果報告和審計工作報告。在審計程序所包括的三個階段中，不論審計主體是國家審計、還是社會審計，也不論審計的目的和內(nèi)容是財政財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)效益審計還是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，一般都要經(jīng)過準(zhǔn)備階段、實施階段和終結(jié)階段。國家審計、民間審計和內(nèi)部審計，盡管在各自的審計程序有些差別，但都是為了使審計工作逐步實現(xiàn)規(guī)范化、制度化、法制化而服務(wù)，是保證審計法律關(guān)系主體正確地行使權(quán)利，承擔(dān)義務(wù)的基本保證。截至2011年6月底，除個別不影響運(yùn)營的附屬配套工程外，京滬高鐵全部工程已完工，（不含鐵道部另行采購動車費(fèi)用、建設(shè)期利息和鋪底流動資金）。截至2011年9月底，2010審計查出的問題已基本整改到位。施工現(xiàn)場安全質(zhì)量管理總體可控，物資材料采購、供應(yīng)整體到位，工程環(huán)保、水土保持措施基本有效。自開工以來，參建各方克服各種困難，加快項目建設(shè)進(jìn)度，至2011年6月30日開通試運(yùn)營，項目實際工期為42個月。三、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題及整改情況審計作業(yè) 6（一）土建施工和個別物資采購招投標(biāo)不規(guī)范。如京滬公司自2009年10月起，；在2010年3月公開招標(biāo)后。一是京滬高鐵取消了部分路段風(fēng)