【正文】 作變成一項機(jī)械的證據(jù)搜集工作。相反，如果被審計單位固有風(fēng)險較低而內(nèi)部控制亦能有效地運作，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平會較低(即分母較小)，在設(shè)定的可接受審計風(fēng)險水平下，注冊會計師可承受的檢查風(fēng)險可以較高，即注冊會計師可減少實質(zhì)性測試的范圍。審計風(fēng)險與其構(gòu)成要素的相互關(guān)系一般以下列公式表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險x控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險固有風(fēng)險： 指假定沒有相關(guān)的內(nèi)部控制，某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別出現(xiàn)重大錯誤或漏報的可能性控制風(fēng)險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生錯誤或漏報，但沒有透過內(nèi)部控制而防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性檢查風(fēng)險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，但未能透過實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性上述組成元素及其相互關(guān)系可透過圖2作進(jìn)一步理解圖2帳 戶 或 交 易 產(chǎn) 生 重 大 錯 誤 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 通 過 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 已 防 止 及 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 未 被 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 防 止 或 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 注 冊 會 計 師 進(jìn) 行 的 實 質(zhì) 性 測 試 由 各 審 計 程 序 發(fā) 現(xiàn) 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 仍 未 被 發(fā) 現(xiàn) 的重 大 錯 誤 或 漏 報 會 計 報 表 存 在 重 大 錯 誤 或 漏 報而 注 冊 會 計 師 發(fā) 表 不 恰 適 的 審 計 意 見 固 有 風(fēng) 險 控 制 風(fēng) 險 檢 查 風(fēng) 險 審 計 風(fēng) 險 在上列公式中審計風(fēng)險水平乃作為注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，故注冊會計師一般會將審計風(fēng)險設(shè)定在可接受的低水平。注冊會計師若要有效地評價內(nèi)部控制及審計風(fēng)險，必需首先了解審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系。從以上內(nèi)部控制的目標(biāo)及功效來看，若被審計單位的內(nèi)部控制健全，該企業(yè)便可透過內(nèi)部控制系統(tǒng)的運作防止及糾正在日常營運中錯誤及舞弊的發(fā)生，從而減低了會計報表存在重大錯誤或漏報的可能性。要了解內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的關(guān)系，需首先介紹兩種注冊會計師可選擇采用的審計策略；i)系統(tǒng)信賴法(Systembased approach or Reliance approach) 或ii)實質(zhì)性測試法(Substantive approach)。事實上，按照上述獨立審計具體準(zhǔn)則，注冊會計師在多個審計階段均須衡量審計風(fēng)險，例如：n 在承接審計業(yè)務(wù)時，考慮是否接受委聘；n 在編制審計計劃時，確定所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；n 在編制具體的審計程序時，確定所需的審計測試內(nèi)容；n 在編制審計報告時，考慮出具合適的審計意見。第9號內(nèi)部控制與審計風(fēng)險第七條注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運用專業(yè)判斷，對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，制定并實施相應(yīng)的審計程序，以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。 結(jié)論：總括而言，由于審計風(fēng)險評價可使審計工作有效地進(jìn)行及降低審計風(fēng)險及注冊會計師面臨訴訟的可能性，采用重風(fēng)險的審計方法已是現(xiàn)代審計的必然趨勢，也是各國注冊會計師監(jiān)管機(jī)構(gòu)所提倡的審計方法。于七十至八十年代，注冊會計師就其對財務(wù)報表發(fā)表意見而需面臨的訴訟多數(shù)集中在英國及美國兩個國家，而發(fā)生的案例并不算多，所涉及的賠償金額一般較輕；但于近十年，注冊會計師由于專業(yè)疏忽而需作出賠償?shù)睦釉谖鞣絿?不僅在英國及美國)與日俱增，雖然大部份的案件所涉及的賠償金額都沒有被公布，但一般相信都是可觀的數(shù)字。(d) 制定整體審計計劃 注冊會計師在評價及衡量被審計單位的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險后，可按照風(fēng)險評價結(jié)果制定相應(yīng)的審計計劃，決定各審計程序(包括符合性測試及實質(zhì)性測試)實施的范圍、時間和性質(zhì)。(b) 決定需獲取審計證據(jù)的類別 獨立審計準(zhǔn)則第5號規(guī)定注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)、應(yīng)考慮審計風(fēng)險；當(dāng)注冊會計師了解及分析被審計單位存在的審計風(fēng)險后，注冊會計師需判斷應(yīng)獲取審計證據(jù)的類別；若被審計單位的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險(將于第二節(jié)中作詳細(xì)討論)較高時，注冊會計師需獲取可靠程度較高的審計證據(jù)。由于重程序的審計存在上述弊端，現(xiàn)代的審計應(yīng)采用重風(fēng)險的審計方法，對被審計單位的審計風(fēng)險進(jìn)行評價，以便決定審計資源應(yīng)如何分配，使審計工作有效地進(jìn)行。(2) 評價審計風(fēng)險的重要性(a) 決定審計資源分配，使審計工作有效地進(jìn)行。如何評價內(nèi)部控制與審計風(fēng)險蕭偉強(qiáng)2000年6月(一) 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險概論(1) 審計風(fēng)險的函義 按照獨立審計基本準(zhǔn)則，獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師對被審計單位會計報表進(jìn)行審計時采用的審計方法大致可分為以下兩種；(i) 重風(fēng)險的審計(Riskdrivenaudit)，(ii) 重程序的審計。一般而言，主要審計負(fù)責(zé)人的經(jīng)驗和知識水平及審計團(tuán)隊的人數(shù)應(yīng)與審計風(fēng)險水平掛。而審計證據(jù)的可靠程度可參照下列標(biāo)準(zhǔn)來判斷：n 書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠；n 外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；n 注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；n 內(nèi)部控制較好時的內(nèi)部證據(jù)比內(nèi)部控制較差時均內(nèi)部證據(jù)可靠。(e) 降低注冊會計師的營業(yè)風(fēng)險 注冊會計師的營業(yè)風(fēng)險是指其所執(zhí)行的每項聘約都有可能使會計師事務(wù)所面臨訴訟、賠償、損壞名聲的風(fēng)險。至于在國內(nèi)及香港，近年亦有多宗涉及注冊會計師就其發(fā)表的審計意見而需面臨訴訟或調(diào)查的個案被傳播媒介廣泛披露，雖然有關(guān)案件暫時未有涉及任何賠償金額，但對注冊會計師的名譽已造成一定影響。事實上，多個中國注冊會計師獨立審計具體準(zhǔn)則也提及審計風(fēng)險的重要性，以下節(jié)錄了部份有關(guān)涉及中國注冊會計師在接受及執(zhí)行聘約時需考慮審計風(fēng)險的獨立審計具體準(zhǔn)則及規(guī)條作為參考：中華人民共和國獨立審計具體準(zhǔn)則中部份涉及評價審計風(fēng)險的規(guī)條第2號審計業(yè)務(wù)約定書第六條在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前，會計師事務(wù)所應(yīng)委派注冊會計師了解被審計單位基本情況，初步評價審計風(fēng)險，并與委托人就約定事項進(jìn)行商議，達(dá)成一致意見。第10號審計重要性第八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。 基于上述原因，審計風(fēng)險的評價在整個審計過程中是非常重要的，直接影響后續(xù)審計工作的進(jìn)行及注冊會計師面臨訴訟的可能性。系統(tǒng)信賴法指注冊會計師透過測試被審計單位內(nèi)部控制的有效性而減少對相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定進(jìn)行實質(zhì)性測試的策略。因此，當(dāng)其它條件如固有風(fēng)險水平一致時，被審計單位的內(nèi)部控制越健全，注冊會計師所面臨的審計風(fēng)險越低。以下部份將會將過介紹審計風(fēng)險模型以探討審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系。 雖然注冊會計師不能控制被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，但通過研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，注冊會計師可對被審計單位固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的高低進(jìn)行評估，并在此基礎(chǔ)上，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以降低檢查風(fēng)險，使總體審計風(fēng)險降低至注冊會計師設(shè)定的可接受水平。上述關(guān)系如圖4所示： 圖4可 接 受 的 審 計 風(fēng) 險 水 平 正 ： 正 面 關(guān) 系 反 ： 反 面 關(guān) 系 正反 反 反 固 有 風(fēng) 險控 制 風(fēng) 險可 承 受 的 檢 查 風(fēng) 險需 透 過 實 質(zhì) 性 測 試 獲 取 的 審 計 證 據(jù) 由此可見，通過對被審計單位固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估，注冊會計師便可確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。 因此，審計風(fēng)險評價及審計風(fēng)險模型應(yīng)作為協(xié)助注冊會計師將風(fēng)險與審計證據(jù)連擊起來的一個概念；在實際應(yīng)用時，注冊會計師應(yīng)將所有影響固有風(fēng)險及控制風(fēng)險的各種因素進(jìn)行了解及分析后，以本身的經(jīng)驗及運用專業(yè)判斷去評價整體審計風(fēng)險，從而制定相應(yīng)的審計程序?qū)徲嬶L(fēng)險降至可接受水平。n 在考慮是否接受聘約時，應(yīng)首先考慮被審計單位的固有風(fēng)險，若固有風(fēng)險被評為低水平，注冊會計師才進(jìn)一步考慮控制風(fēng)險；但若固有風(fēng)險的水平偏高，注冊會計師應(yīng)考慮有關(guān)風(fēng)險會否已導(dǎo)致整體審計風(fēng)險高至不可控制或不可接受水平，而無須再考慮控制風(fēng)險。(三) 固有風(fēng)險(1) 評價固有風(fēng)險的目的 固有風(fēng)險是審計風(fēng)險中最重要的組成部分。另外，雖然固有風(fēng)險跟控制風(fēng)險于前文所述的審計風(fēng)險模型中分別是獨立元素，但主要影響固有風(fēng)險的因素–「管理層誠信」亦同會對控制風(fēng)險有重大影響。 (b) 評價被審計單位的營業(yè)風(fēng)險被審計單位的營業(yè)風(fēng)險指企業(yè)因外部及內(nèi)部因素而引致不能達(dá)到企業(yè)目標(biāo)，最后引致企業(yè)存在盈利不足或倒閉的風(fēng)險。而在下列多個因素中，a)項至f)項為注冊會計師在考慮是否接受首次聘約或持續(xù)聘約時需特別關(guān)注的因素。故此，若某公司打算聘請我們出任注冊會計師，但我們在大眾傳媒中，經(jīng)常得到一些對公司管理層的負(fù)面消息；例如：第三者正循法律途徑控告公司的董事長進(jìn)行詐騙或公司的總經(jīng)理正牽涉入多宗法律訴訟，在這些情況下，我們便應(yīng)考慮是否接受公司的委聘。當(dāng)時百富勤將大量資金投資于印度尼西亞債券，于亞洲金融風(fēng)暴出現(xiàn)后，印度尼西亞貨幣出現(xiàn)大幅貶值而引致香港公司資金周轉(zhuǎn)不靈而需面臨倒閉。個別企業(yè)或會基于某些因素(如股價或銀行信貸)而采用不正規(guī)的會計處理方，令企業(yè)業(yè)績維持往年水平。 自從粵海企業(yè)及廣南集團(tuán)出現(xiàn)財政問題及廣東省信托投資有限公司面臨清盤事件后，香港多間銀行對中資企業(yè)的貸款已較前審慎，一般要求借款人以實質(zhì)資產(chǎn)作為抵押。 由于政府最近頒布新的環(huán)保法規(guī)，對工業(yè)的污水排放有更嚴(yán)格的管制，某皮革制造公司因沒有足夠資金進(jìn)行污水處理投資以符合新的環(huán)保法規(guī)，最后可能導(dǎo)致公司被迫結(jié)業(yè)。 (c) 企業(yè)業(yè)務(wù)上的聲譽高風(fēng)險水平指示： 企業(yè)聲譽不佳低風(fēng)險水平指示： 企業(yè)聲譽良好企業(yè)在業(yè)務(wù)上的聲譽乃綜合多個因素而建立；這些因素包括股東或管理層對企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)驗及其過往的表現(xiàn)(包括投資眼光、對公眾的承諾)。相反，良好的業(yè)務(wù)聲譽減低企業(yè)發(fā)生上述問題的可能性，并同時增加管理層的公信力，使企業(yè)較為容易籌集資金作營運或投資發(fā)展用途。因此，在評價被審計單位的償債能力時，應(yīng)先審閱其流動資金的充裕性，以確定企業(yè)在可預(yù)見的將來能持續(xù)經(jīng)營。若發(fā)現(xiàn)原注冊會計師沒有主動要持續(xù)聘約時，新注冊會計師應(yīng)向原注冊會計師就被審計單位的情況作較為深入的了解。經(jīng)驗豐富的管理層能夠：n 及早發(fā)現(xiàn)問題的存在及實時作出糾正，減少出現(xiàn)錯誤與舞弊或因此對企業(yè)造成影響的可能性；及n 帶領(lǐng)企業(yè)在此不斷轉(zhuǎn)變的營運環(huán)境中繼續(xù)生存及尋求突破。除管理層的經(jīng)驗及知識水平外，注冊會計師也需考慮被審計單位財務(wù)人員的知識水平；例如，若某公司會計部門的大部分員工均沒有接受過正規(guī)的會計專業(yè)教育；例如：沒有員工擁有由會計專業(yè)團(tuán)體或國家認(rèn)可的院校所頒發(fā)的有關(guān)會計?？谱C書或文憑等。故注冊會計師就上述情況，需增加被審計單位的固有風(fēng)險。因此在上述情況下，我們一般需提高該企業(yè)的固有風(fēng)險。香港廣南集團(tuán)是其中一個例子。例如：于早年前，莫斯科石油危機(jī)、巴西通脹過百倍所觸發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)及東南亞國家如印度尼西亞、泰國及韓國的貨幣大幅貶值所引發(fā)的亞洲金融風(fēng)暴等，以便大量易受這些因素影響的企業(yè)如證券投資公司經(jīng)營出現(xiàn)困難而面臨倒閉。n 公司與銀行簽訂借款合同，合同條約規(guī)定公司的凈資產(chǎn)要超過1千萬，否則銀行有權(quán)實時要求公司清還所有貸款額。例如：為了達(dá)到銷售或盈利指標(biāo)，銷售部門因而沒有對客戶的還款能力進(jìn)行評估，增加應(yīng)收帳款可回收性的風(fēng)險。n 上市公司需滿足市場對公司信息披露的要求，并在多方面受中國證監(jiān)會及肯市條例監(jiān)管。至于上述賬戶需作出估計和判斷的程度，則要視乎被審計單位所從事的行業(yè)及其營運情況而定；例如：銀行業(yè)的應(yīng)收貸款撥備金一般屬于高風(fēng)險的會計科目。 (p) 容易受損失或被挪用的資產(chǎn)高風(fēng)險水平指示： 這類資產(chǎn)較多低風(fēng)險水平指示： 這類資產(chǎn)較少當(dāng)客戶擁有重大容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)時，我們一般會把他們的固有風(fēng)險提高。因此，我們一般在評估審計風(fēng)險時，提高有關(guān)企業(yè)的固有風(fēng)險。n 改變公司的資產(chǎn)負(fù)債表所展示的情況，這些交易一般會于結(jié)算日后被還原。此外，當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在上年審計結(jié)束后，需按大量審計調(diào)整分錄調(diào)整其帳項時，這可能顯示企業(yè)的會計報表一般會出現(xiàn)大量錯報及漏報，在這情況下，注冊會計師也需提高企業(yè)的固有風(fēng)險。一般來說，研究客戶的營運環(huán)境主要集中以下幾方面：n 整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境n 企業(yè)所在行業(yè)的營運環(huán)境n 企業(yè)的營運情況關(guān)于上述幾方面如何影響企業(yè)的固有風(fēng)險，由于在上一環(huán)節(jié)「評價固有風(fēng)險需考慮因素」中已作詳細(xì)介紹，故在這里不會再作討論。n SWOT分析 SWOT是優(yōu)勢(Strengths)，弱點(Weaknesses)，機(jī)會(Opportunities)及威脅(Threats)的縮寫。這樣，小組成員可以根據(jù)分配到的工作及本身的商業(yè)知識，以不同的觀點來分析每個客戶的優(yōu)勢、弱點、機(jī)會和威脅。新廠商已于市場上建立根據(jù)地–可能使利潤更薄 優(yōu)勢與弱點是內(nèi)部環(huán)境的主要特征，考慮優(yōu)勢及弱點時應(yīng)注意：i) 人 技能、訓(xùn)練、態(tài)度ii) 組織 架構(gòu)與關(guān)系iii) 產(chǎn)品 質(zhì)量、產(chǎn)品生命周期、成本iv) 生產(chǎn) 性質(zhì)、產(chǎn)能、質(zhì)量v) 財務(wù) 可用性 (availability)vi) 商譽 聲譽、過去的記錄 (trackrecord)，客戶印象vii) 知識 技術(shù)、市場、競爭 機(jī)會與威脅是企業(yè)的外在環(huán)境，是考慮企業(yè)的駕御能力，考慮機(jī)會及威脅時應(yīng)注意：i) 市場 成長、衰退、流行的變化ii) 科技 產(chǎn)品開發(fā)、替代性、新技術(shù)iii) 經(jīng)濟(jì) 通貨膨脹/衰退、稅