【正文】 交易是指金額或性質(zhì)不尋常，或非經(jīng)常發(fā)生之交易。因此，重大錯誤的風(fēng)險(xiǎn)可能較高。n 對例行性交易產(chǎn)生之重大科目余額之評價(jià)、所有權(quán)、表達(dá)及披露等認(rèn)定之查核，宜采用實(shí)質(zhì)性查核法。但高層次內(nèi)部控制一般是設(shè)置于上述系統(tǒng)以外的，其主要功能是偵察那些沒有被低層次內(nèi)部控制阻止發(fā)生的錯誤。相反地，若賬戶或報(bào)告也是由同一數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生出來，只是用不同的格式而已，這便沒有核對的意義了。管理層可用關(guān)鍵性的表現(xiàn)指針與其它數(shù)據(jù)作比較，從而找出重大的錯報(bào)。當(dāng)我們考慮這些主要表現(xiàn)指標(biāo)時，須檢討：n 我們是否已找出客戶業(yè)務(wù)成功的關(guān)鍵因素？n 我們是否明白為何這些因素具關(guān)鍵性？n 我們是否已找出管理層所采用的高層次內(nèi)部控制來監(jiān)控這些關(guān)鍵的成功因素？n 管理系統(tǒng)是否能夠提供這些主要數(shù)據(jù)？低層次內(nèi)部控制低層次內(nèi)部控制一般屬于預(yù)防性控制，主要功用為避免產(chǎn)生錯誤的發(fā)生。正如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號[工作底稿]第九條提到，審計(jì)工作底稿應(yīng)包括該企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制制度的研究與評價(jià)記錄。其主要目的是讓注冊會計(jì)師在了解每一內(nèi)部控制系統(tǒng)時，能客觀地對內(nèi)部控制系統(tǒng)作出全面的了解和探索；找出適合審計(jì)用途的內(nèi)部控制，并為改進(jìn)客戶系統(tǒng)提出建議。在這方面我們應(yīng)考慮：–– 誠信和道德價(jià)值觀；–– 勝任能力；–– 董事會或?qū)徲?jì)委員會的權(quán)力和活動；–– 管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格；–– 企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)；–– 權(quán)責(zé)的配合；–– 人力資源政策與實(shí)務(wù)。–– 述內(nèi)部審計(jì)功能，并判斷內(nèi)部審計(jì)的可倚賴程度。(2) 符合性測試重點(diǎn)重測試高層次控制的跟進(jìn)工作。但是，值得留意的一點(diǎn)是，若客戶每次均能鴻辯濤濤的提供滿意的答案時，這并不一定代表該控制是存在的，相反，客戶可能隱瞞事實(shí)，這時，注冊會計(jì)師必須提高警覺。n 會計(jì)部人員負(fù)責(zé)找出重大差異的原因，并須把原因列于上述差異報(bào)告中。注冊會計(jì)師對于上述企業(yè)存貨“存在＂的認(rèn)定，可實(shí)施以下的符合測試：n 收集全年的差異報(bào)告和部門會議記錄，查閱這些文件是否載有跟進(jìn)行動，例如：差異的原因和有關(guān)盤點(diǎn)差異的討論等。此外，為了助大家了解及牢記這次討論的要點(diǎn)，本人已將討論要點(diǎn)列示如下：n 注冊會計(jì)師在進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)評估時，應(yīng)擴(kuò)闊眼界，考慮各方面因素對客戶的影響；必要時，可利用管理學(xué)上分析工具(如上文提及的SWOT分析)，評估各項(xiàng)因素對客戶的影響。第六節(jié)互聯(lián)網(wǎng)時代的會計(jì)問題 互聯(lián)網(wǎng)公司分類1. 互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)供應(yīng)商(Internet Service Providers)(ISPs)2. 互聯(lián)網(wǎng)入門網(wǎng)站公司(Internet Portal Companies)(IPCs)3. 互聯(lián)網(wǎng)商貿(mào)公司(Internet Commerce Companies)(ICCs)4. 其它與互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)系的公司(Other InternetRelated Companies) 互聯(lián)網(wǎng)公司常見的會計(jì)問題與處理 廣告易貨交易 當(dāng)兩家互聯(lián)網(wǎng)公司達(dá)成一項(xiàng)無現(xiàn)金往來交易進(jìn)行廣告交換時，便會出現(xiàn)一種廣告易貨安排。并須增加實(shí)質(zhì)性測試的工作量(例如：須對進(jìn)貨或出貨單據(jù)及有關(guān)批準(zhǔn)程序進(jìn)行逐筆抽查)。n 財(cái)務(wù)總監(jiān)在每月舉行的部門營運(yùn)會議中，討論有關(guān)存貨問題，其中包括盤點(diǎn)差異和存貨量的變化等。n 盤點(diǎn)后，會計(jì)部人員按照盤點(diǎn)結(jié)果編制盤點(diǎn)報(bào)告，并比較盤點(diǎn)報(bào)告與存貨記錄，當(dāng)發(fā)現(xiàn)較大差異時(例如：差異大于某一數(shù)量或金額)會計(jì)部會派遣另一組人員進(jìn)行重點(diǎn)該項(xiàng)貨品。若在檢閱銀行調(diào)節(jié)表時，注冊會計(jì)師發(fā)覺沒有任何書面證據(jù)證明客戶已跟進(jìn)了調(diào)節(jié)項(xiàng)目，我們可向有關(guān)人士查詢那些調(diào)節(jié)項(xiàng)目的本質(zhì)和跟進(jìn)過程，如客戶能馬上作出合理響應(yīng)，這也表示了調(diào)節(jié)表沒有被置諸不理，而注冊會計(jì)師亦可同時再檢閱那些調(diào)節(jié)項(xiàng)目是否已在下期清除掉，從而確認(rèn)客戶的口頭響應(yīng)。例如： 當(dāng)審計(jì)企業(yè)的銀行現(xiàn)金時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先進(jìn)行審閱銀行調(diào)節(jié)表這種屬于高層次內(nèi)部控制的審計(jì)方法。例如：–– 管理階層如何復(fù)核績效，與預(yù)算、預(yù)測、前期和其它競爭者的數(shù)據(jù)相比較；–– 管理階層追考核問題的因由和跟進(jìn)報(bào)告的方法；–– 各部門負(fù)責(zé)經(jīng)理如何復(fù)核績效報(bào)告；–– 經(jīng)營報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的調(diào)節(jié)或整合；–– 述一般信息技朮控制。)？n 怎樣評估外匯風(fēng)險(xiǎn)(特別是進(jìn)口木材)？n 怎樣評估與收入有關(guān)的稅項(xiàng)(例如關(guān)稅和增值稅等)？n 怎樣評估周遭的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)(如社會的消費(fèi)情況，中國加入世貿(mào)后的影響或經(jīng)濟(jì)改革措施)？n 怎評估信貸風(fēng)險(xiǎn)？(二) 控制環(huán)境述控制環(huán)境，并判斷其是否支持?jǐn)M用的審計(jì)方法。當(dāng)然,記錄數(shù)據(jù)的多少與詳細(xì)程度是受到該企業(yè)的規(guī)模、復(fù)雜度與其內(nèi)部控制過程的性質(zhì)所影響的。n 交易授權(quán)例如： 交易必須經(jīng)過指定人士批準(zhǔn)才能生效。管理層若能運(yùn)用上述比較資料，分析個中關(guān)系，調(diào)查非預(yù)期的差異及采取跟進(jìn)行動，這將是有效的高層次內(nèi)部控制。例如：酒店業(yè)便看重客房入住率，零售店便重銷貨量等。因此，當(dāng)我們確定這些內(nèi)部控制是已經(jīng)存在后，我們須考慮該控制的有效性。因此，我們應(yīng)只測試那些受管理層依賴的高層次內(nèi)部控制，并找出管理層依賴該內(nèi)部控制的原因或他們對該內(nèi)部控制提供數(shù)據(jù)的滿意程度。例如： 固定資產(chǎn)期末余額很大，但年度中只有少量的增添或處分。此外，非例行性交易所包含的固有風(fēng)險(xiǎn)可能較高，這是因?yàn)椋簄 會計(jì)處理時管理階層干預(yù)較多；n 數(shù)據(jù)搜集與處理過程有效多的人為干預(yù)；n 計(jì)價(jià)方法需要較多的判斷；n 須運(yùn)用復(fù)雜的計(jì)算或會計(jì)原則。例行性交易的另一特性是交易通常可藉高度自動化數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)處理有關(guān)交易數(shù)據(jù)。因此，注冊會計(jì)師一般把企業(yè)發(fā)生的交易分為例行性交易和非例行性交易，以便選用最有效的審計(jì)方法。而當(dāng)柜銀行職員要處理超過某特定大銀碼的計(jì)算機(jī)過帳紀(jì)錄時，計(jì)算機(jī)會停止操作，直至在主任甚至經(jīng)理授權(quán)(通常運(yùn)用密碼咭授權(quán))后才能繼續(xù)。此外，對計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)來說，系統(tǒng)發(fā)展和日常的操作亦應(yīng)有恰當(dāng)?shù)姆止?。?nèi)部控制的要素注冊會計(jì)師在進(jìn)行評價(jià)內(nèi)部控制之前，必須首先識別及了解企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以確定相關(guān)的審計(jì)程序。(2) 評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的程序 注冊會計(jì)師評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的程序如圖4所示：圖4對 企 業(yè) 內(nèi) 部 控 制 進(jìn) 行 初 步 了 解 決 定 是 否 降 低 某 認(rèn) 定 的 相 應(yīng) 控 制 風(fēng) 險(xiǎn) 初 步 評 價(jià) 控 制 風(fēng) 險(xiǎn)決 定 實(shí) 質(zhì) 性 測 試 的 範(fàn) 圍 ， 性 質(zhì) 及 時 間 復(fù) 核 對 控 制 風(fēng) 險(xiǎn) 的 評 價(jià) 進(jìn) 行 符 合 性 測 試 有 關(guān) 證 據(jù) 是 否 存 在 及 進(jìn) 行 符 合 性 測 試 是 否 合 符 審 計(jì) 效 益 否否  (a) 對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行初步了解 注冊會計(jì)在制定審計(jì)劃前，首先需就各個會計(jì)循環(huán)(如銷售及收入、采購及付款等)的內(nèi)部控制作一初步了解，了解范圍應(yīng)包括企業(yè)內(nèi)部控制的以下幾方面：n 企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程n 控制環(huán)境n 信息與溝通系統(tǒng)n 控制程序n 監(jiān)察程序 而有關(guān)資料可從以下途徑獲得：n 詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)文件以復(fù)核企業(yè)人員所描述的內(nèi)部政策和程序n 查閱內(nèi)部控制生成的文件和記錄(包括組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖、職務(wù)說明、程序注冊及內(nèi)部審計(jì)報(bào)告等)n 觀察企業(yè)在進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況因此，如果注冊會計(jì)師計(jì)劃信賴控制系統(tǒng)，便應(yīng)測試該系統(tǒng)以確定其是否有效。(b) 分析性復(fù)核程序?qū)ω?cái)務(wù)表進(jìn)行分析性復(fù)核程序可幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的錯誤或舞弊；注冊會計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核時，可將所審計(jì)會計(jì)期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與以下各項(xiàng)進(jìn)行比較：i) 跟以前年度比較ii) 跟注冊會計(jì)師預(yù)測的數(shù)據(jù)比較iii) 跟被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測比較iv) 跟所在行業(yè)平均指針比較而在實(shí)施分析性復(fù)核程序時，注冊會計(jì)師可使用以下方法：i) 比率分析ii) 簡易比較iii) 結(jié)構(gòu)百分比分析iv) 趨勢分析 (c) 詢問企業(yè)管理層詢問企業(yè)管理層關(guān)于企業(yè)在被審計(jì)年度的經(jīng)營實(shí)況是固有風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)中的最后一個步驟，也是最直接及最有效的方法。這樣，小組成員可以根據(jù)分配到的工作及本身的商業(yè)知識，以不同的觀點(diǎn)來分析每個客戶的優(yōu)勢、弱點(diǎn)、機(jī)會和威脅。一般來說，研究客戶的營運(yùn)環(huán)境主要集中以下幾方面：n 整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境n 企業(yè)所在行業(yè)的營運(yùn)環(huán)境n 企業(yè)的營運(yùn)情況關(guān)于上述幾方面如何影響企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)，由于在上一環(huán)節(jié)「評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)需考慮因素」中已作詳細(xì)介紹，故在這里不會再作討論。n 改變公司的資產(chǎn)負(fù)債表所展示的情況，這些交易一般會于結(jié)算日后被還原。 (p) 容易受損失或被挪用的資產(chǎn)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類資產(chǎn)較多低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 這類資產(chǎn)較少當(dāng)客戶擁有重大容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)時，我們一般會把他們的固有風(fēng)險(xiǎn)提高。n 上市公司需滿足市場對公司信息披露的要求，并在多方面受中國證監(jiān)會及肯市條例監(jiān)管。n 公司與銀行簽訂借款合同，合同條約規(guī)定公司的凈資產(chǎn)要超過1千萬，否則銀行有權(quán)實(shí)時要求公司清還所有貸款額。香港廣南集團(tuán)是其中一個例子。故注冊會計(jì)師就上述情況，需增加被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)驗(yàn)豐富的管理層能夠：n 及早發(fā)現(xiàn)問題的存在及實(shí)時作出糾正，減少出現(xiàn)錯誤與舞弊或因此對企業(yè)造成影響的可能性；及n 帶領(lǐng)企業(yè)在此不斷轉(zhuǎn)變的營運(yùn)環(huán)境中繼續(xù)生存及尋求突破。因此，在評價(jià)被審計(jì)單位的償債能力時，應(yīng)先審閱其流動資金的充裕性，以確定企業(yè)在可預(yù)見的將來能持續(xù)經(jīng)營。 (c) 企業(yè)業(yè)務(wù)上的聲譽(yù)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 企業(yè)聲譽(yù)不佳低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 企業(yè)聲譽(yù)良好企業(yè)在業(yè)務(wù)上的聲譽(yù)乃綜合多個因素而建立；這些因素包括股東或管理層對企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)及其過往的表現(xiàn)(包括投資眼光、對公眾的承諾)。 自從粵海企業(yè)及廣南集團(tuán)出現(xiàn)財(cái)政問題及廣東省信托投資有限公司面臨清盤事件后，香港多間銀行對中資企業(yè)的貸款已較前審慎，一般要求借款人以實(shí)質(zhì)資產(chǎn)作為抵押。當(dāng)時百富勤將大量資金投資于印度尼西亞債券，于亞洲金融風(fēng)暴出現(xiàn)后，印度尼西亞貨幣出現(xiàn)大幅貶值而引致香港公司資金周轉(zhuǎn)不靈而需面臨倒閉。而在下列多個因素中，a)項(xiàng)至f)項(xiàng)為注冊會計(jì)師在考慮是否接受首次聘約或持續(xù)聘約時需特別關(guān)注的因素。另外，雖然固有風(fēng)險(xiǎn)跟控制風(fēng)險(xiǎn)于前文所述的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中分別是獨(dú)立元素，但主要影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素–「管理層誠信」亦同會對控制風(fēng)險(xiǎn)有重大影響。n 在考慮是否接受聘約時，應(yīng)首先考慮被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)，若固有風(fēng)險(xiǎn)被評為低水平，注冊會計(jì)師才進(jìn)一步考慮控制風(fēng)險(xiǎn)；但若固有風(fēng)險(xiǎn)的水平偏高，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)會否已導(dǎo)致整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高至不可控制或不可接受水平，而無須再考慮控制風(fēng)險(xiǎn)。上述關(guān)系如圖4所示： 圖4可 接 受 的 審 計(jì) 風(fēng) 險(xiǎn) 水 平 正 ： 正 面 關(guān) 系 反 ： 反 面 關(guān) 系 正反 反 反 固 有 風(fēng) 險(xiǎn)控 制 風(fēng) 險(xiǎn)可 承 受 的 檢 查 風(fēng) 險(xiǎn)需 透 過 實(shí) 質(zhì) 性 測 試 獲 取 的 審 計(jì) 證 據(jù) 由此可見，通過對被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估，注冊會計(jì)師便可確定實(shí)質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。以下部份將會將過介紹審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型以探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素及其相互關(guān)系。系統(tǒng)信賴法指注冊會計(jì)師透過測試被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性而減少對相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的策略。第10號審計(jì)重要性第八條注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在的反向關(guān)系。至于在國內(nèi)及香港，近年亦有多宗涉及注冊會計(jì)師就其發(fā)表的審計(jì)意見而需面臨訴訟或調(diào)查的個案被傳播媒介廣泛披露，雖然有關(guān)案件暫時未有涉及任何賠償金額，但對注冊會計(jì)師的名譽(yù)已造成一定影響。而審計(jì)證據(jù)的可靠程度可參照下列標(biāo)準(zhǔn)來判斷：n 書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠；n 外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；n 注冊會計(jì)師自行獲得的證據(jù)比由被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠；n 內(nèi)部控制較好時的內(nèi)部證據(jù)比內(nèi)部控制較差時均內(nèi)部證據(jù)可靠。注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時采用的審計(jì)方法大致可分為以下兩種；(i) 重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)(Riskdrivenaudit)，(ii) 重程序的審計(jì)。(2) 評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性(a) 決定審計(jì)資源分配，使審計(jì)工作有效地進(jìn)行。(b) 決定需獲取審計(jì)證據(jù)的類別 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號規(guī)定注冊會計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)、應(yīng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)注冊會計(jì)師了解及分析被審計(jì)單位存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，注冊會計(jì)師需判斷應(yīng)獲取審計(jì)證據(jù)的類別；若被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)(將于第二節(jié)中作詳細(xì)討論)較高時，注冊會計(jì)師需獲取可靠程度較高的審計(jì)證據(jù)。于七十至八十年代，注冊會計(jì)師就其對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見而需面臨的訴訟多數(shù)集中在英國及美國兩個國家，而發(fā)生的案例并不算多，所涉及的賠償金額一般較輕；但于近十年，注冊會計(jì)師由于專業(yè)疏忽而需作出賠償?shù)睦釉谖鞣絿?不僅在英國及美國)與日俱增，雖然大部份的案件所涉及的賠償金額都沒有被公布，但一般相信都是可觀的數(shù)字。第9號內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)第七條注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，制定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。要了解內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，需首先介紹兩種注冊會計(jì)師可選擇采用的審計(jì)策略；i)系統(tǒng)信賴法(Systembased approach or Reliance approach) 或ii)實(shí)質(zhì)性測試法(Substantive approach)。注冊會計(jì)師若要有效地評價(jià)內(nèi)部控制及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必需首先了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素及其相互關(guān)系。相反，如果被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)較低而內(nèi)部控制亦能有效地運(yùn)作，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平會較低(即