【正文】 統(tǒng)編制的企業(yè)財(cái)務(wù)及經(jīng)營數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的；n 企業(yè)的業(yè)務(wù)正有效地開展及進(jìn)行；及n 企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營符合有關(guān)法規(guī)的要求。這些例行性交易的例子有：例行性銷貨、例行性進(jìn)貨、現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出。n 企業(yè)例行性活動以外之營運(yùn)交易；例如： 并購、處理、舉借及售后租回交易。例如： 提供及時(shí)且正確的財(cái)務(wù)報(bào)告供管理決策之用。例行性交易與非例行性交易具體準(zhǔn)則第9號第十四條里有說，我們應(yīng)識別和理解各類主要交易和事項(xiàng)的發(fā)生過程，在第十九條、第二十條、第二十二條、第二十三條、第三十三條、第三十四條和第三十五條里也提及不同的交易類別，可是卻沒有具體說明通常包括哪些類別。下列是一個關(guān)于一般銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)例：例如：銀行在處理顧客存款及提款時(shí)，在收款、發(fā)款、記錄和授權(quán)方面都有適當(dāng)?shù)姆止?。分工可減低內(nèi)部操縱或出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險(xiǎn)，也可減低需要額外核對的情況。正如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號[審計(jì)證據(jù)]第九條所列，在通過符合性測試獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項(xiàng)：(一)相關(guān)內(nèi)部控制制度是否存在；(二)相關(guān)內(nèi)部控制制度是否有效；(三)相關(guān)內(nèi)部控制制度在有關(guān)會計(jì)期間是否一貫得到遵循。而控制風(fēng)險(xiǎn)的高低取決于該企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)能否達(dá)到以上目的。事實(shí)上，透過深入了解及分析被審計(jì)單位的營運(yùn)環(huán)境及狀況從而更有效地人評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)及進(jìn)行審計(jì)工作已成為現(xiàn)代審計(jì)的必然趨勢，各間國際性會計(jì)師事務(wù)所已將其審計(jì)部門由從前每一部門擁有多元化客戶類別改組成每一部門專責(zé)處理某一類別的客戶如銀行、保險(xiǎn)、證券、電信、船務(wù)等。n 如何進(jìn)行SWOT分析 為同一客戶服務(wù)但在注冊會計(jì)師事務(wù)所不同部門工作的人員應(yīng)首先組成客戶服務(wù)小組。注冊會計(jì)師在評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可參考圖1所示的步驟及程序進(jìn)行。例如： 在《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司會計(jì)制度有關(guān)會計(jì)問題解答》(財(cái)會字(1998)66號)發(fā)布前，有不少上市公司通過與母公司在年末進(jìn)行資產(chǎn)重組，母公司把一些業(yè)績良好的子公司注入上市公司，同時(shí)，上市公司把一些原屬其直接控制的虧損的或擁有負(fù)資產(chǎn)的子公司以高于公允價(jià)值賣給母公司。另外，隨全球經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)形，互聯(lián)網(wǎng)及高科技公司的高速發(fā)展，該等行業(yè)的特性使新的交易類別不斷產(chǎn)生，這些交易類別一般需運(yùn)用網(wǎng)及高科技公司的固有風(fēng)險(xiǎn)，相對一般行業(yè)為高。 (m) 企業(yè)所有權(quán)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 上市企業(yè)低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 非上市企業(yè)若其它因素一致，上市企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)一般比非上市企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高；主要原因是：n 上市公司從市場集資，公眾股東提供資金予企業(yè)發(fā)展，但企業(yè)的日常營運(yùn)由董事局及管理人員負(fù)責(zé)，公眾股東唯一只能透過企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的營運(yùn)表現(xiàn)，故對注冊會計(jì)師審核后的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性予以絕對信賴。n 總公司要求公司本年的利潤必須增長10%或以上。注冊會計(jì)師若未能就管理人員及財(cái)會人員的頻繁變動獲取合理解釋，應(yīng)提高被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)。 (h) 集權(quán)經(jīng)營高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 權(quán)力下放程度高低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 集權(quán)經(jīng)營權(quán)力過分下放予子公司或分公司的企業(yè)，很多時(shí)候會因欠缺完善的內(nèi)部監(jiān)控及管理機(jī)制，而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)被挪用或被錯誤運(yùn)用或投資，使公司資產(chǎn)無法獲得合適的保障。 (g) 管理經(jīng)驗(yàn)和知識高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 管理層經(jīng)驗(yàn)不足、知識貧泛低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 經(jīng)驗(yàn)豐富、知識廣博踏入二十一世紀(jì)，企業(yè)需要面對的是一個急速改變的營運(yùn)環(huán)境，信息科技不斷演進(jìn)，消費(fèi)者的行為也因?yàn)樾畔⒓懊襟w的變革而有所改變。事實(shí)上，很多企業(yè)雖然業(yè)績良好，但由于發(fā)展過急而需大量舉債，最后因投資回報(bào)未如預(yù)期理想，引致資金周轉(zhuǎn)不靈而結(jié)業(yè)。 某公司的多個主要競爭對手最近進(jìn)行了一連串收購、合并行動(這情況在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)甚為普遍)，這些競爭對手的資金及市場占有率在這些行動后均大幅提高，對公司的前境可能帶來負(fù)面影響。以下是一些關(guān)于上述因素的例子： 于一九九七年發(fā)生洲金融風(fēng)暴后及在政府調(diào)整興建公營房屋政策的影響下，香港的地產(chǎn)業(yè)開始了周期性調(diào)整，某公司可能為了維持去年的業(yè)績而作出舞弊行為。 (b) 管理當(dāng)局是否敢冒風(fēng)險(xiǎn)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 敢做敢為、大膽冒險(xiǎn)低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 小心謹(jǐn)慎、穩(wěn)健保守雖然風(fēng)險(xiǎn)與投資回報(bào)存在直接正面關(guān)系，但管理層如沒有適當(dāng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理技巧，在風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)之間尋求平衡，很容易因?yàn)橐淮瓮顿Y眼光失準(zhǔn)或一宗交易出現(xiàn)問題而要面臨倒閉的結(jié)果。(2) 評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)需考慮因素正如上文所述，注冊會計(jì)師對固有風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)主要集中評價(jià)i)因錯誤與舞弊而導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表存在錯報(bào)或漏報(bào)。假若被審計(jì)單位管理層的誠信良好，財(cái)務(wù)報(bào)告因管理層的欺詐行為而出現(xiàn)重大錯誤的可能性會相應(yīng)減低。 (b) 風(fēng)險(xiǎn)與接受聘約問題對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)后需作出第一個決定為應(yīng)否接受聘約。當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平(即公式上的分母)較高時(shí)，計(jì)算得到的檢查風(fēng)險(xiǎn)便會較低，這意味注冊會計(jì)師需擴(kuò)大審計(jì)范圍，將檢查風(fēng)險(xiǎn)盡量降低，使整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。(二) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素及其相互關(guān)系 評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在當(dāng)代重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法(Tiskdrivenaudit)里的重要性已在第一環(huán)節(jié)里跟各位討論。 上一環(huán)節(jié)提及多個獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則均提及評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要；而獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號「內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)」更將內(nèi)部控制及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)放在同一個準(zhǔn)則里，規(guī)定注冊會計(jì)師在評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，主要基于內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在密切的相互關(guān)系。第5號審計(jì)證據(jù)第七條注冊會計(jì)師判斷審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，應(yīng)考慮下列主要因素(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)第8號錯誤與舞弊第六條注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤與舞弊。就算注冊會計(jì)師最后被判勝訴，有關(guān)訴訟已對該注冊會計(jì)師的名譽(yù)造成一定程度的影響。 另外，評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后不單可決定審計(jì)資源應(yīng)如何分配到各個會計(jì)科目；若被審計(jì)單位是一家擁有多間分行或多家子公司的機(jī)構(gòu)或從事不同類型行業(yè)的跨國性企業(yè)時(shí)，注冊會計(jì)師還可按照對各個分公司或子公司進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)后的結(jié)果，決定那一家分公司、子公司或那一類別的行業(yè)應(yīng)獲分配較多審計(jì)資源。 至于注冊會計(jì)師為何要評價(jià)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)如何評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以減低或避免發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，將會是這個講義的主要內(nèi)容，也是整個審計(jì)過程中的關(guān)鍵。重風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法是透過了解被審計(jì)單位存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，分析有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果，將審計(jì)資源集中分配到高風(fēng)險(xiǎn)會計(jì)科目，使審計(jì)工作有效地進(jìn)行。 圖一說明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果如何影響需獲取的審計(jì)證據(jù)類 圖一展 開 審 計(jì) 工 作 評 價(jià) 固 有 風(fēng) 險(xiǎn) 及 控 制 風(fēng) 險(xiǎn) 高風(fēng) 險(xiǎn) ？否 是可 加 強(qiáng) 依 靠 內(nèi) 部 證 據(jù) 需 集 中 獲 取 外 部 證 據(jù) (c) 考慮應(yīng)否接受聘約 除非在被審計(jì)單位特別要求情況下，所有審計(jì)項(xiàng)目均采用抽樣審計(jì)方法進(jìn)行。 從上述可見，營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有可能對注冊會計(jì)師造成極大傷害(包括金錢賠償及名譽(yù)方面)。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。而實(shí)質(zhì)性測試指注冊會計(jì)師完全不依賴內(nèi)部控制，直接對財(cái)務(wù)報(bào)表帳目金額獲取審計(jì)證據(jù)。而注冊會計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，一般會運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的概念去決定需獲取多少審計(jì)證據(jù)。(2) 評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需注意事項(xiàng) 注冊會計(jì)師在評價(jià)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需特別注意下列事項(xiàng)： (a) 風(fēng)險(xiǎn)量化問題 許多注冊會計(jì)師認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)提供具體的風(fēng)險(xiǎn)量化指引或方法(即在甚么情況下，固有風(fēng)險(xiǎn)須定為高？在甚么情況下，控制風(fēng)險(xiǎn)須定為低？)；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有提供這些風(fēng)險(xiǎn)量化指引的主要原因是：––評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各組成元素(即固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn))的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)需考慮的因素太多，根本不可能列出所有情況的操作方法，尤其是風(fēng)險(xiǎn)往往是眾多因素相互影響的結(jié)果。主要原因是固有風(fēng)險(xiǎn)是計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中最重要的組成部份，而影響固有風(fēng)險(xiǎn)的主要因素如管理層誠信亦同時(shí)對被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)水平有重大影響。因此，注冊會計(jì)師對固有風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)結(jié)果一般對整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有極其重要的影響。 (a) 主要股東及管理層的誠信和聲譽(yù)高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 誠信和聲譽(yù)不佳低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 誠信和聲譽(yù)良好編制真實(shí)、公允的會計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理層的責(zé)任；而注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中搜集證據(jù)時(shí)都需要依賴管理層提供數(shù)據(jù)及各項(xiàng)聲明；若管理層誠信出現(xiàn)問題，蓄意隱瞞或虛報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及憑據(jù)以達(dá)到某一目的，是會直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)程度；同時(shí)，由于設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制是由管理層負(fù)責(zé)，而內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效地運(yùn)作也是要依賴管理層對內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性所持有的態(tài)度，故評價(jià)管理層的誠信是固有風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)中最重要的一環(huán)。另外，處事一般不考慮風(fēng)險(xiǎn)的管理層作出違規(guī)及違法的行為的可能性比穩(wěn)健保守的管理層較高，增加被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)。 某公司的競爭對手研究出一種節(jié)省成本的生產(chǎn)新技術(shù)，因此，某公司的未來銷售收入及利潤可能會出現(xiàn)大幅下降而影響其持續(xù)經(jīng)營能力。企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量和違返監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)則的記錄等；若被審計(jì)單位經(jīng)常因產(chǎn)品質(zhì)量問題而需作出賠償或需于市場收回其生產(chǎn)的產(chǎn)品(如早年Dreyer雪糕，因生產(chǎn)過程出現(xiàn)問題引致其產(chǎn)品變壞而需于全球各地收回部分Dreyer雪糕的產(chǎn)品)，或被審計(jì)單位經(jīng)常違返監(jiān)管機(jī)構(gòu)的管制條例(于證券業(yè)最為普遍)，這不但對企業(yè)業(yè)務(wù)聲譽(yù)有所影響，注冊會計(jì)師在審核有關(guān)會計(jì)報(bào)表時(shí)還需考慮該等事項(xiàng)對某些會計(jì)科目，如營業(yè)收入、存貨、應(yīng)收帳款，索償準(zhǔn)備等及整體財(cái)務(wù)報(bào)表披露的影響。另外，注冊會計(jì)師不單要考慮企業(yè)現(xiàn)有的負(fù)債，還需留意企業(yè)是否存在或有負(fù)債，例如：企業(yè)有否為其它單位作出擔(dān)保、保證或資產(chǎn)抵押，以評價(jià)該等或有負(fù)債在日后會否為企業(yè)帶來額外的債務(wù)而影響企業(yè)的營運(yùn)。在實(shí)上，管理層的經(jīng)驗(yàn)及知識水平乃很多跨國企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。 (i) 管理人員(包括高級會計(jì)人員)在審計(jì)期間的變動高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 管理人員變動頻繁低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 管理人員變動不大一個穩(wěn)定的管理層是企業(yè)成功的主要因素之一。廣南集團(tuán)于一九九四年上市，雖然企業(yè)的規(guī)模在上市后不斷發(fā)展，并成為一家經(jīng)營多項(xiàng)業(yè)務(wù)的綜合企業(yè)，但大部分業(yè)務(wù)利潤不高，且低于其它競爭對手的盈利水平，如超級市場業(yè)務(wù)就遠(yuǎn)低于其競爭對手的利潤；最后，由于企業(yè)的經(jīng)營及管理出現(xiàn)問題，引致負(fù)債嚴(yán)重而需面臨重組。為達(dá)到上述目標(biāo)或規(guī)定，管理層可能采取不符常規(guī)的手段。 (n) 與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系高風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 首次聘約低風(fēng)險(xiǎn)水平指示： 常年聘約由于對委托單位的背景數(shù)據(jù)、管理層誠信、內(nèi)部控制及帳目情況未有透徹了解，首次聘約較常年聘約的固有風(fēng)險(xiǎn)為高。從事珠寶零售行業(yè)的客戶便是其中一個例子。例如： 某公司在資產(chǎn)負(fù)債表日以前出售的大量物資在資產(chǎn)負(fù)債表日后被退回。以下部分將為大家介紹應(yīng)如何有系統(tǒng)及有效地分析上述三方面的固有風(fēng)險(xiǎn)。除了首年的應(yīng)聘外，以后每年只需更新上年SWOT分析的數(shù)據(jù)，所以通常只需耗用很少時(shí)間，符合成本效益。注冊會計(jì)師應(yīng)就其對客戶營運(yùn)環(huán)境研究及對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析性復(fù)核程序的結(jié)果，向企業(yè)的管理層作出查詢，有關(guān)查詢應(yīng)以會議形式進(jìn)行，以便能對管理層提出的響應(yīng)實(shí)時(shí)作出跟進(jìn)。如果系統(tǒng)表面有效(即我們認(rèn)定系統(tǒng)中已設(shè)置了基本的內(nèi)部控制，例如：核對、審閱、批準(zhǔn)的程序等，并且管理部門廢棄(或莽雇)控制活動的可能性是不大的)，則應(yīng)對其進(jìn)行檢驗(yàn)和測試以證明其實(shí)際有效。按照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號第十五條，企業(yè)一般會采用的內(nèi)部控制措施有：i) 交易授權(quán)所有交易均需經(jīng)有關(guān)的負(fù)責(zé)人授權(quán)或核準(zhǔn)。iii) 憑證與記錄控制這些是記錄職能內(nèi)的控制，目的是確保將要記錄及處理的交易已獲授權(quán)，并已全數(shù)及準(zhǔn)確地記錄和處理。而在金庫方面，只有獲得授權(quán)的人員才可進(jìn)入金庫，開啟金庫的密碼分成兩部份，分別由兩名人員各自保密。例行性交易的特性例行性交易是指企業(yè)的日常營運(yùn)交易。此種特性允許將營運(yùn)規(guī)則預(yù)加載系統(tǒng)中，使每筆進(jìn)入系統(tǒng)的待處理交易可與預(yù)載的標(biāo)準(zhǔn)相比較，然后產(chǎn)生多個比較或差異報(bào)告，為進(jìn)行下一步的內(nèi)部控制工作，提供進(jìn)一步監(jiān)控基礎(chǔ)。相對于例行性交易而言，非例行性交易之性質(zhì)可能使管理階層較難或不愿意建立有效的內(nèi)部控制。n 如內(nèi)部控制無效，宜采用實(shí)質(zhì)性測試。n 由獨(dú)立于負(fù)責(zé)低層次內(nèi)部控制的人員操作會計(jì)處理系統(tǒng)包括很多內(nèi)部控制對每一程序進(jìn)行監(jiān)控，以防發(fā)生錯誤。我們須關(guān)注下列事項(xiàng)：n 用來對帳的賬戶或報(bào)告是否合適？即是說，若賬戶或報(bào)告是由不同數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生出來，便有核對價(jià)值。而我們更須了解管理層怎樣運(yùn)用這些指標(biāo)、比率、比較及趨勢分析來作跟進(jìn)。不同企業(yè)有不同的主要表現(xiàn)指標(biāo)。記錄內(nèi)部控制注冊會計(jì)師應(yīng)對擬信賴的內(nèi)部控制加以了解，并記錄在審計(jì)工作底稿上。例如，一間銀行的內(nèi)部控制情況便不能以幾行文字概述！有一點(diǎn)是值得留意的，記錄內(nèi)部控制的情況的目的并非為記錄而記錄，否則，單是復(fù)印從客戶借來的系統(tǒng)操作手冊以作存盤便可以了事。如注冊會計(jì)師對控制環(huán)境不滿意，那么報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能須評定為高了。在信息技朮控制這方面，我們應(yīng)考慮：–– 應(yīng)用系統(tǒng)之開發(fā)與維護(hù)；–– 數(shù)據(jù)存取控制；–– 計(jì)算機(jī)操作；–– 系統(tǒng)軟件的購置與維護(hù)。這比測試每一項(xiàng)交易通過多個低次層次內(nèi)部控制(例如：部門主管、會計(jì)部主管及董事的批準(zhǔn)、記賬分錄等)更為有效率。由此可見，詢問亦是注冊會計(jì)師在執(zhí)行符合性測試的手段之一。然后，會計(jì)人員編制差異報(bào)告。有關(guān)討論的內(nèi)容及決定列于會議記錄中。總結(jié)由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)則性測試已有詳盡的介紹，同時(shí)，注冊會計(jì)師在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)所遇到的困難一般比符合性測試為少，因此，本人不會深入討論實(shí)質(zhì)性測試。這種交易的特點(diǎn)是A公