【正文】 新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例解讀與操作實(shí)務(wù) 佛山市宏創(chuàng)稅務(wù)師事務(wù)所 2008年11月一、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 原企業(yè)所得稅法： 應(yīng)納稅 = 收入 準(zhǔn)予扣除 – 彌補(bǔ)以前 – 免稅 所得額 總額 項(xiàng)目金額 年度虧損 所得 新企業(yè)所得稅法：法第五條 應(yīng)納稅=收入不征稅–減免稅扣除 允許彌補(bǔ)的以 所得額 總額 收入 收入 額 前年度虧損額 （1） 收入總額：法第六條（2） 不征稅收入：法第七條（3） 減免稅收入：指稅法規(guī)定的各項(xiàng)可以免稅或減稅的收入，如法第二十六條規(guī)定的收入及其他稅收優(yōu)惠規(guī)定的可以減免稅的收入。（4） 扣除額：法第八條（5） 允許彌補(bǔ)的以前年度虧損額：指以前年度發(fā)生的尚在彌補(bǔ)期限內(nèi)的虧損額可以抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。法第十八條條例第十條新舊差別：舊：“免稅所得”在“彌補(bǔ)以前年度虧損”之后減除。 國稅發(fā)【1999】34號(hào)文規(guī)定：按照稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)的某些項(xiàng)目免征所得稅。如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。 結(jié)果：如果納稅人在納稅調(diào)整后所得為負(fù)，即納稅調(diào)整后虧損時(shí)，或在納稅調(diào)整后有利潤，但在彌補(bǔ)以前年度虧損后虧損或?yàn)槔麧櫟粔蛲耆珳p除“免稅所得”時(shí)，“免稅所得”將不能完全從“收入總額”中扣除，導(dǎo)致對(duì)“免稅所得”征稅。新: “不征稅收入”和“免稅收入”在“扣除額”和“彌補(bǔ)以前年度虧損”之前直接從“收入總額”中減除。 結(jié)果：保證納稅人的“免稅所得”真正免稅。計(jì)算的一般原則：條例第九條法第二十一條法第五十三條，企業(yè)會(huì)計(jì)核算期間可以不是公歷年度。 二、清算所得的計(jì)算 法第五十五條 法第五十三條 清算所得的計(jì)算：條例第十一條 清算所得＝資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi) 投資方分回剩余資產(chǎn)的處理： 條例第十一條 注意事項(xiàng)： 企業(yè)辦理工商登記注銷前，不論有無清算所得，都應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理所得稅申報(bào)。如有清算所得，應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算繳納所得稅。 根據(jù)國稅發(fā)【1993】8號(hào)文規(guī)定，稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠僅適用于企業(yè)經(jīng)營期間的所得，對(duì)企業(yè)在定期減免稅期間進(jìn)行清算所取得的清算所得，不得按稅法的規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅。如企業(yè)經(jīng)營期間有較大虧損，企業(yè)存在盤盈資產(chǎn)或無法支付的債務(wù)，不同的清算基準(zhǔn)日的確定，將產(chǎn)生不同的稅負(fù)結(jié)果。 三、收入總額的確認(rèn)（一）收入確認(rèn)的原則（國稅函【2008】875號(hào)） 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 實(shí)質(zhì)重于形式原則（二）收入確認(rèn)的條件（國稅函【2008】875號(hào)） 1. 商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2. 企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制； 3. 收入的金額能夠可靠地計(jì)量； 4. 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可 靠地核算。 收入總額的組成：法第六條 貨幣收入的形式：條例第十二條 非貨幣收入的形式：條例第十二條、十三條（三）銷售貨物收入的確認(rèn) 銷售額的確認(rèn) 銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括銷項(xiàng)稅額。價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但不包括下列項(xiàng)目：（1） 向購買方收取的銷項(xiàng)稅額；（2） 受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。（3） 同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：1） 承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方的；2） 納稅人將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。 凡價(jià)外費(fèi)用，無論會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。 銷售收入的確認(rèn)時(shí)間 國稅函【2008】875號(hào)： （1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。 （2）銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 （3）銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 （4）銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。特殊情況：（1） 條例第二十三條（2） 條例第二十四條《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條銷售折扣、折讓和銷售退回的稅務(wù)處理（1） 商業(yè)折扣 定義：是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。 會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》：銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品的收入金額。 稅務(wù)處理：國稅函【2008】875號(hào)：企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。 國稅函發(fā)【1997】472號(hào) “買一贈(zèng)一”的稅務(wù)處理： 國稅函【2008】875號(hào)：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。 流轉(zhuǎn)稅：應(yīng)將贈(zèng)品的價(jià)格作為商業(yè)折扣體現(xiàn)在同一張發(fā)票上，可按折扣后的金額申報(bào)增值稅。（2） 現(xiàn)金折扣定義：是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。表現(xiàn)形式：2/10，1/20，N/30。 會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》：銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定商品銷售收入金額?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。核算方法：一般采用總價(jià)法。 稅務(wù)處理：國稅函【2008】875號(hào)：債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。（3） 銷售折讓 定義：是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。 會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》：企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。稅務(wù)處理：國稅函【2008】875號(hào)：企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，銷售貨物并向購買方開具專用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷售折讓，應(yīng)視不同情況分別按以下規(guī)定處理：1） 購買方在未付款并未作帳務(wù)處理的情況下，須將原發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)主動(dòng)退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)、記帳聯(lián)上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證。未收到購買方退還的專用發(fā)票前，銷售方不得扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應(yīng)按折讓后的貨款重開專用發(fā)票。2） 在購買方已貨款，或貨款未付但已作帳務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還的情況下，購買方應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)單》，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)《申請(qǐng)單》進(jìn)行審核后，出具《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》由購買方送交銷售方，作為銷售方開具紅字專用發(fā)票的合法憑據(jù)（《使用規(guī)定》第十四條、第十六條、第十八條、第十九條）。購買方必須暫依《通知單》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可列入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，待取得銷售方開具的紅字專用發(fā)票后，與留存的《通知單》一并作為記賬憑證。屬于本規(guī)定第十四條第四款所列情形的，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出?！　′N售方憑購買方提供的《通知單》開具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中以銷項(xiàng)負(fù)數(shù)開具。3） 國稅函【2006】1279號(hào)（4） 銷售退回 定義：指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因發(fā)生的退貨。會(huì)計(jì)處理：企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。 稅務(wù)處理：國稅函【2008】875號(hào)：企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。 財(cái)會(huì)【2003】29號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答（三）》的規(guī)定: 企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，其相關(guān)的收入、成本等一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的報(bào)告年度（指上年度）所屬期間的銷售退回，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，調(diào)整報(bào)告年度相關(guān)的收入、成本等。按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供適當(dāng)?shù)耐素涀C明，可沖減退貨當(dāng)期的銷售收入。企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為報(bào)告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。 除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，可能因發(fā)生于報(bào)告年度匯算清繳后，相應(yīng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)和稅法對(duì)銷售退回相關(guān)的收入、成本等確認(rèn)時(shí)間不同以外，對(duì)于其他銷售退回，會(huì)計(jì)與稅法的處理是一致的。 屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回的帳務(wù)處理：1） 銷售退回發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前：應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額，以及報(bào)告年度應(yīng)交的所得稅。會(huì)計(jì)分錄： 調(diào)整收入： 借：以前年度損益調(diào)整 應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）貸：銀行存款（應(yīng)收帳款） 調(diào)整成本： 借：庫存商品 貸：以前年度損益調(diào)整 調(diào)整相關(guān)稅費(fèi)：借：應(yīng)交稅金－消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加貸：以前年度損益調(diào)整將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配－未分配利潤”科目：借：利潤分配－未分配利潤 貸：以前年度損益調(diào)整2） 銷售退回發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳后，但在報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前：會(huì)計(jì)規(guī)定按資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的收入、成本等；稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)： 對(duì)報(bào)告年度所得稅費(fèi)用影響的會(huì)計(jì)處理: 在采用應(yīng)付稅款法核算的情況下： 不調(diào)整報(bào)告年度的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算的情況下： 按銷售退回對(duì)報(bào)告年度利潤總額的影響數(shù)與所得稅稅率計(jì)算的金額，借：遞延稅款貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）對(duì)本年度所得稅費(fèi)用影響的會(huì)計(jì)處理：在采用應(yīng)付稅款法核算的情況下：在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按本年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額，減去報(bào)告年度發(fā)生的銷售退回影響的報(bào)告年度利潤總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算的情況下：在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)回因報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回相應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款金額。企業(yè)應(yīng)按本年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額，減去報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報(bào)告年度利潤總額的金額，作為本年度的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交的所得稅。按本年度應(yīng)交所得稅加上本年度轉(zhuǎn)回的報(bào)告年度銷售退回已確認(rèn)的遞延稅款借方金額，確認(rèn)為本年度所得稅費(fèi)用，同時(shí)轉(zhuǎn)回有關(guān)的遞延稅款。 售后回購的所得稅處理采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。 以舊換新的稅務(wù)處理 銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。 （四）勞務(wù)收入的確認(rèn) 下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入：　　安裝費(fèi)：應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入?！⌒麄髅浇榈氖召M(fèi)：應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。軟件費(fèi)：為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入?！　》?wù)費(fèi)：包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)。在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。會(huì)員費(fèi)：申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。特許權(quán)費(fèi)：屬于提供設(shè)備和其他有