【正文】 新企業(yè)所得稅法及實施條例培訓(xùn)講義 鼓樓國稅局 高少捷企業(yè)所得稅立法改革必要性及若干基本問題一、現(xiàn)行所得稅法簡介內(nèi)資：暫行條例 國務(wù)院1993年12月13日通過 1994年1月1日實行外資：法案 全國代表大會1991年4月9日通過 1991年7月1日實行二、 新法立法背景 市場經(jīng)濟主體框架已初步建立。企業(yè)經(jīng)濟呈多元化和混合化發(fā)展，企業(yè)資本融合度加快，不同性質(zhì)企業(yè)之間相互參股、控股情況十分普遍，以企業(yè)性質(zhì)設(shè)置所得稅制度已經(jīng)不適應(yīng)我國經(jīng)濟新形式。 我國于2001年加入世界貿(mào)易組織，外資企業(yè)超國民待遇造成內(nèi)外資有別，內(nèi)資競爭處于劣勢，壓力增大。加入世界貿(mào)易組織后，對外資企業(yè)的若干市場準(zhǔn)入限制將逐步取消，從做大做強民族經(jīng)濟，開拓海外市場考慮，也要求公平稅負，因此應(yīng)按世貿(mào)公平竟?fàn)幵瓌t，削減區(qū)域性優(yōu)惠，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平、開放、有序的市場和稅收環(huán)境。 現(xiàn)行內(nèi)外資優(yōu)惠政策不一，外資優(yōu)惠政策多于內(nèi)資，存在濫用優(yōu)惠；另外，一些內(nèi)資企業(yè)和個人將資金轉(zhuǎn)移到境外或到某避稅地成立公司再通過境外或某避稅地成立的公司投資到境內(nèi)“返程投資”享受優(yōu)惠，造成騙取優(yōu)惠導(dǎo)致稅收流失和引資水分較高，據(jù)統(tǒng)計，2005年我國利用外資603億，其中有30%外資實為中資。 稅制不規(guī)范，名義稅率高于實際稅率，據(jù)統(tǒng)計，外資企業(yè)實際稅負14%，%，均低于法定稅率，不利于稅收征管。 我國內(nèi)外資企業(yè)兩個所得稅法條文總共只有50條規(guī)定。稅法條文的抽象性、概括性、原則性在復(fù)雜的經(jīng)濟活動中，必將導(dǎo)致稅法解釋的隨意性和排他性。簡單的稅法條文往往產(chǎn)生各種不一致的理解。特別是我國地域遼闊，“稅、企”人員素質(zhì)參差不齊，人們對各種經(jīng)濟現(xiàn)象認識程度不一，甚至?xí)a(chǎn)生狹義的看法。由于稅法簡單、籠統(tǒng)，給稅法的解釋執(zhí)行帶來很多困難。 企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)不符合國際慣例，我國按企業(yè)性質(zhì)劃分，國際慣例按居民和非居民企業(yè)劃分，現(xiàn)行外資非完全以法人作為納稅人，而內(nèi)資企業(yè)對納稅義務(wù)人的界定是同時符合三個條件判定，但在實際判斷起來很難。 稅收連年大幅度增長促使國家有實力進行所得稅稅制改革。2006年全國稅收收入37000多億，其中所得稅5000多億；2007年全國稅收收入49000多億，其中所得稅7000多億。三、 立法過程：略四、 新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日經(jīng)十屆全國人民代表大會通過，將于2008年1月1日生效。與之配套的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》于2007年11月28日經(jīng)國務(wù)院第197常務(wù)會議討論通過。主要內(nèi)容立法基本原則：兼顧國民待遇原則；公平稅負原則；兼顧社會進步和區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展；促進社會公益事業(yè)和環(huán)境保護；稅收優(yōu)惠適當(dāng)向西部傾斜，體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀；積極發(fā)揮所得稅調(diào)控作用，稅收優(yōu)惠以區(qū)域優(yōu)惠轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔；參照國際通行做法完善制度；理順分配關(guān)系，加強征管，組織收入。（一） 統(tǒng)一稅法：提高法律地位，分章明確，條款更加全面和詳盡；（二） 統(tǒng)一并降低稅率：25%、20%，內(nèi)外靠攏；（三） 統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法（如工資、公益性捐贈、廣告費等列支標(biāo)準(zhǔn)）；（四） 統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。 高新技術(shù)企業(yè)15%稅率； 擴大創(chuàng)業(yè)投資、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)稅收優(yōu)惠； 保留農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)稅收優(yōu)惠；對勞動服務(wù)、民政福利、綜合資源利用企業(yè)由直接優(yōu)惠變?yōu)榧佑嬁鄢p計收入等不同辦法優(yōu)惠； 消外資企業(yè)“二免三減半”定期優(yōu)惠以及產(chǎn)品出口型、先進企業(yè)減半征收優(yōu)惠； 兩個過渡，一是過渡期優(yōu)惠（老企業(yè)），二是部分特定區(qū)域過渡期優(yōu)惠，詳見稅法第五十七條。（五） 征收管理 居民企業(yè)總機構(gòu)所在地匯總納稅（具體辦法另定）。 特別納稅調(diào)整（反避稅、資本弱化）。 企業(yè)所得稅法和實施條例講解第一章 總則（法共四條，條例共八條）一、 納稅人新稅法第一條（條例第一、二條）規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。舊法《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，實行獨立經(jīng)濟核算的內(nèi)資企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅納稅人。屬于獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，必須同時滿足以下三個條件： ①在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶；②獨立建立帳簿，編制財務(wù)會計報表； ③獨立計算盈虧。　　《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，以依法成立的企業(yè)確定納稅人，分為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。根據(jù)新稅法的規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅人為在中華人民共和國境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他取得收入的組織。企業(yè)，是指以營利為目的而從事經(jīng)營活動的經(jīng)濟組織；其他取得收入的組織是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊登記、有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的事業(yè)單位、社會團體和民辦非企業(yè)單位等其他組織（如基金會、商會、農(nóng)民合作社和隨著社會經(jīng)濟發(fā)展預(yù)計而新出現(xiàn)的組織）。判定標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個： （1）在中華人民共和國境內(nèi)，我國的香港、澳門和臺灣除外； （2） 取得生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得（課稅對象）的企業(yè)和其他組織。 具體包括：國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他取得收入的組織。舊法對內(nèi)資納稅人三個條件規(guī)定缺少有限責(zé)任和自負盈虧判定的實質(zhì)性條款，背離法人作為納稅人的原則，也增加執(zhí)法難度。另外在我國從事營業(yè)的組織并不都是以法人和公司形式存在，也有以事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)形式存在，它們有的也從事營業(yè)活動以盈利為目的。因此從法理上它們也是所得稅納稅人。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。是指依中國法律法規(guī)在中國境內(nèi)成立的，投資者承擔(dān)無限責(zé)任，屬個人所得稅征稅對象。但不包括依外國法律在境外成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，它們有可能是我國居民或非居民企業(yè)納稅人，這主要考慮到國內(nèi)外法律不同，另外實際操作中注意與一人有限責(zé)任公司的區(qū)別。二、 居民企業(yè)和非居民企業(yè)（按納稅人分類標(biāo)準(zhǔn)）企業(yè)所得稅納稅人根據(jù)國際慣例也可以分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)（新稅法第二條，條例第三、四、五條）。居民是國際稅法上的重要概念，他是指“按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負有納稅義務(wù)的人?！泵鞔_居民的概念具有非常重要的意義：首先，可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍；其次，采用居民與非居民概念，可以避免對同一所得的雙重或多重征稅；第三，界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，有利于《避免國際雙重征稅協(xié)定》的簽訂和執(zhí)行，有利于維護國家的征稅權(quán)。國際上對居民企業(yè)與非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)主要有注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、資本控制標(biāo)準(zhǔn)、實際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)活動地標(biāo)準(zhǔn)五種。新稅法采用了“注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。當(dāng)“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)所在地”不一致時，以“實際管理機構(gòu)所在地”為標(biāo)準(zhǔn)判定居民企業(yè)和非居民企業(yè)。鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性，對在港澳臺地區(qū)登記注冊的企業(yè)，視同在中國境外登記注冊的企業(yè)。居民企業(yè)：是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)：承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅。如內(nèi)資企業(yè)、外國企業(yè)在中國成立管理機構(gòu)（如沃爾瑪中國公司）等非居民企業(yè)則是指，依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)：承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。如一些外國公司代表處。判定標(biāo)準(zhǔn)“實際管理機構(gòu)”。實際管理機構(gòu)是指跨國公司或企業(yè)的實際有效的指揮、控制和管理中心，是行使居民稅收管轄權(quán)的國家判定法人居民身份的主要標(biāo)準(zhǔn)。條例第四條進一步作出具體解釋，一般要同時符合以下三個條件：第一、對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)；第二、對企業(yè)實行全面管理和控制的機構(gòu)；第三、管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、帳務(wù)、財產(chǎn)等。條例第五條是列舉具體的機構(gòu)和場所以及非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事經(jīng)營活動的代理行為的特例。該代理人視同非居民企業(yè)在境內(nèi)的場所、機構(gòu)。視同非居民企業(yè)在境內(nèi)的場所、機構(gòu)應(yīng)同時符合三個條件：受托主體可以是中國境內(nèi)企業(yè)、單位也可以是個人；代理活動必須是經(jīng)常性行為；代理的具體行為包括簽定合同、或者是儲存、支付貨物等。三、 稅率稅率是一部稅法的核心。它是指稅款征收的比例或額度，通過稅率可以直觀地看出國家征稅的力度和納稅人的負擔(dān)程度。新法第四條規(guī)定一般居民企業(yè)稅率為25%，非居民企業(yè)稅率為20%。第二十八條規(guī)定除國家限制和禁止的行業(yè)除外的小型微利居民企業(yè)稅率為20%，高新技術(shù)企業(yè)稅率減按15%，實施條例第九十一條對非居民企業(yè)稅率為20%減按10%，第九十二條、第九十三條分別對小型微利居民企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)作出認定。舊法《企業(yè)所得稅條例》規(guī)定法定稅率為33%，按應(yīng)納稅所得額的大小規(guī)定了18%、27%的優(yōu)惠稅率，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定33%的比例稅率。非居民企業(yè)所得原預(yù)提所得稅稅率就是20%后按10%減半征收。稅率規(guī)定主要考慮國際上尤其是周邊國家（地區(qū)）的稅率水平。全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))%，我國周邊18個國家(地區(qū))%。稅法規(guī)定25 ％的稅率，在國際上屬適中偏低，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。將財政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，符合國際上“簡化稅制、降低稅率、擴大稅基、嚴(yán)格征管”稅制改革的發(fā)展方向。但對小型微利居民企業(yè)稅率為20%的適用上，實際操作起來判定難度及工作量均較大，不象舊法《企業(yè)所得稅條例》只考慮到應(yīng)納稅所得一個條件，還要考慮到全年資產(chǎn)規(guī)模和員工人數(shù)。 第二章和第三章 應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額（法二十條，條例七十二條）一、 收入（一）我國會計上和稅法上對收入和利得的區(qū)分會計上收入和利得的區(qū)分：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》的定義：企業(yè)在日常活動中形成的會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第27條》利得的定義：是因企業(yè)非日?；顒又行纬傻臅?dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入，包括政府捐贈、違約收取罰款、非流動性資產(chǎn)處理凈收益、資產(chǎn)盤盈收益、非貨幣性資產(chǎn)交換收益、債務(wù)重組收益、以及采用公允價值模式計量的資產(chǎn)、負債的公允價值變動應(yīng)計入損益的收益等。稅法上表述：企業(yè)在活動中形成的會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。沒有強調(diào)“日?；顒印?，強調(diào)“總收益”概念。（二）稅法對收入總定義收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。而企業(yè)以貨幣形式取得的收入，是指企業(yè)取得的可確定金額的現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價物而持有的收入，具體包括現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金）、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等；企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價格來確定收入額。公平價格是指獨立企業(yè)之間按公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)，自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。收入總額必須是使企業(yè)資產(chǎn)總額增加或負債總額減少，同時帶來所有者權(quán)益發(fā)生變化的收入。如果收入使資產(chǎn)與負債總額增加或減少而未導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化，則就不是應(yīng)稅收入，如從銀行取得的貸款、代第三方收取的款項等，都不能確認為收入。 具體包括：銷售貨物收入：是指企業(yè)銷售庫存商品、產(chǎn)成品、半成品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他貨物取得的收入。 提供勞務(wù)收入：是指企業(yè)從事建筑安裝、交通運輸、倉儲、郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)、住宿、餐飲、金融、商務(wù)服務(wù)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、地質(zhì)勘查、水利管理、環(huán)境管理、公共設(shè)施管理、居民服務(wù)、教育、衛(wèi)生、社會保障、社會福利、文化、體育、娛樂和其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入：是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、股票、債券、債權(quán)等所取得的收入。 股息、紅利等權(quán)益性投資收益：是指企業(yè)憑借權(quán)益性投資從被投資方分配取得的收入，包括股息、紅利、聯(lián)營分利等。 利息收入：是指企業(yè)將資金提供他人使用或他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。 租金收入：是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物和其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。 特許權(quán)使用費收入：是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。 接受捐贈收入：是指企業(yè)接受捐贈的貨幣和非貨幣資產(chǎn)。企業(yè)接受捐贈的貨幣資產(chǎn)應(yīng)一次性計入企業(yè)當(dāng)年度損益，企業(yè)接受捐贈的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)按合理的價格計入資產(chǎn)有關(guān)項目，同時作為企業(yè)當(dāng)年度損益，彌補企業(yè)以前可彌補虧損后計算交納企業(yè)所得稅，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均攤銷。 其他收入：包括企業(yè)資產(chǎn)盤盈或溢余收入、逾期未返還的包裝物押金、因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收賬款、債務(wù)重組收入、非貨幣性資產(chǎn)交換實現(xiàn)的收入（視同銷售如捐贈、贊助、集資、廣告