【正文】 新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例培訓(xùn)講義 鼓樓國(guó)稅局 高少捷企業(yè)所得稅立法改革必要性及若干基本問題一、現(xiàn)行所得稅法簡(jiǎn)介內(nèi)資：暫行條例 國(guó)務(wù)院1993年12月13日通過 1994年1月1日實(shí)行外資：法案 全國(guó)代表大會(huì)1991年4月9日通過 1991年7月1日實(shí)行二、 新法立法背景 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體框架已初步建立。企業(yè)經(jīng)濟(jì)呈多元化和混合化發(fā)展，企業(yè)資本融合度加快，不同性質(zhì)企業(yè)之間相互參股、控股情況十分普遍，以企業(yè)性質(zhì)設(shè)置所得稅制度已經(jīng)不適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)新形式。 我國(guó)于2001年加入世界貿(mào)易組織，外資企業(yè)超國(guó)民待遇造成內(nèi)外資有別，內(nèi)資競(jìng)爭(zhēng)處于劣勢(shì)，壓力增大。加入世界貿(mào)易組織后，對(duì)外資企業(yè)的若干市場(chǎng)準(zhǔn)入限制將逐步取消，從做大做強(qiáng)民族經(jīng)濟(jì)，開拓海外市場(chǎng)考慮，也要求公平稅負(fù)，因此應(yīng)按世貿(mào)公平竟?fàn)幵瓌t，削減區(qū)域性優(yōu)惠，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平、開放、有序的市場(chǎng)和稅收環(huán)境。 現(xiàn)行內(nèi)外資優(yōu)惠政策不一，外資優(yōu)惠政策多于內(nèi)資，存在濫用優(yōu)惠；另外，一些內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人將資金轉(zhuǎn)移到境外或到某避稅地成立公司再通過境外或某避稅地成立的公司投資到境內(nèi)“返程投資”享受優(yōu)惠，造成騙取優(yōu)惠導(dǎo)致稅收流失和引資水分較高，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2005年我國(guó)利用外資603億，其中有30%外資實(shí)為中資。 稅制不規(guī)范，名義稅率高于實(shí)際稅率，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)14%，%，均低于法定稅率，不利于稅收征管。 我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)兩個(gè)所得稅法條文總共只有50條規(guī)定。稅法條文的抽象性、概括性、原則性在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，必將導(dǎo)致稅法解釋的隨意性和排他性。簡(jiǎn)單的稅法條文往往產(chǎn)生各種不一致的理解。特別是我國(guó)地域遼闊，“稅、企”人員素質(zhì)參差不齊，人們對(duì)各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象認(rèn)識(shí)程度不一，甚至?xí)a(chǎn)生狹義的看法。由于稅法簡(jiǎn)單、籠統(tǒng)，給稅法的解釋執(zhí)行帶來很多困難。 企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)不符合國(guó)際慣例，我國(guó)按企業(yè)性質(zhì)劃分，國(guó)際慣例按居民和非居民企業(yè)劃分，現(xiàn)行外資非完全以法人作為納稅人，而內(nèi)資企業(yè)對(duì)納稅義務(wù)人的界定是同時(shí)符合三個(gè)條件判定，但在實(shí)際判斷起來很難。 稅收連年大幅度增長(zhǎng)促使國(guó)家有實(shí)力進(jìn)行所得稅稅制改革。2006年全國(guó)稅收收入37000多億，其中所得稅5000多億；2007年全國(guó)稅收收入49000多億，其中所得稅7000多億。三、 立法過程：略四、 新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日經(jīng)十屆全國(guó)人民代表大會(huì)通過，將于2008年1月1日生效。與之配套的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》于2007年11月28日經(jīng)國(guó)務(wù)院第197常務(wù)會(huì)議討論通過。主要內(nèi)容立法基本原則：兼顧國(guó)民待遇原則；公平稅負(fù)原則；兼顧社會(huì)進(jìn)步和區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展；促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)和環(huán)境保護(hù)；稅收優(yōu)惠適當(dāng)向西部?jī)A斜，體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀；積極發(fā)揮所得稅調(diào)控作用，稅收優(yōu)惠以區(qū)域優(yōu)惠轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔；參照國(guó)際通行做法完善制度；理順分配關(guān)系，加強(qiáng)征管，組織收入。（一） 統(tǒng)一稅法：提高法律地位，分章明確，條款更加全面和詳盡；（二） 統(tǒng)一并降低稅率：25%、20%，內(nèi)外靠攏；（三） 統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法（如工資、公益性捐贈(zèng)、廣告費(fèi)等列支標(biāo)準(zhǔn)）；（四） 統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。 高新技術(shù)企業(yè)15%稅率； 擴(kuò)大創(chuàng)業(yè)投資、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)稅收優(yōu)惠； 保留農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)稅收優(yōu)惠；對(duì)勞動(dòng)服務(wù)、民政福利、綜合資源利用企業(yè)由直接優(yōu)惠變?yōu)榧佑?jì)扣除、減計(jì)收入等不同辦法優(yōu)惠； 消外資企業(yè)“二免三減半”定期優(yōu)惠以及產(chǎn)品出口型、先進(jìn)企業(yè)減半征收優(yōu)惠； 兩個(gè)過渡，一是過渡期優(yōu)惠（老企業(yè)），二是部分特定區(qū)域過渡期優(yōu)惠，詳見稅法第五十七條。（五） 征收管理 居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地匯總納稅（具體辦法另定）。 特別納稅調(diào)整（反避稅、資本弱化）。 企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例講解第一章 總則（法共四條，條例共八條）一、 納稅人新稅法第一條（條例第一、二條）規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。舊法《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的內(nèi)資企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅納稅人。屬于獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件： ①在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶；②獨(dú)立建立帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表； ③獨(dú)立計(jì)算盈虧?！　　锻馍掏顿Y企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，以依法成立的企業(yè)確定納稅人，分為外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。外商投資企業(yè)，是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)；外國(guó)企業(yè)，是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。根據(jù)新稅法的規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和其他取得收入的組織。企業(yè)，是指以營(yíng)利為目的而從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)組織；其他取得收入的組織是指經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊(cè)登記、有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位等其他組織（如基金會(huì)、商會(huì)、農(nóng)民合作社和隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展預(yù)計(jì)而新出現(xiàn)的組織）。判定標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)： （1）在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，我國(guó)的香港、澳門和臺(tái)灣除外； （2） 取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得（課稅對(duì)象）的企業(yè)和其他組織。 具體包括：國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和其他取得收入的組織。舊法對(duì)內(nèi)資納稅人三個(gè)條件規(guī)定缺少有限責(zé)任和自負(fù)盈虧判定的實(shí)質(zhì)性條款，背離法人作為納稅人的原則，也增加執(zhí)法難度。另外在我國(guó)從事營(yíng)業(yè)的組織并不都是以法人和公司形式存在，也有以事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)形式存在，它們有的也從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)以盈利為目的。因此從法理上它們也是所得稅納稅人。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。是指依中國(guó)法律法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的，投資者承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，屬個(gè)人所得稅征稅對(duì)象。但不包括依外國(guó)法律在境外成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，它們有可能是我國(guó)居民或非居民企業(yè)納稅人，這主要考慮到國(guó)內(nèi)外法律不同，另外實(shí)際操作中注意與一人有限責(zé)任公司的區(qū)別。二、 居民企業(yè)和非居民企業(yè)（按納稅人分類標(biāo)準(zhǔn)）企業(yè)所得稅納稅人根據(jù)國(guó)際慣例也可以分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)（新稅法第二條，條例第三、四、五條）。居民是國(guó)際稅法上的重要概念，他是指“按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人?！泵鞔_居民的概念具有非常重要的意義：首先，可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍；其次，采用居民與非居民概念，可以避免對(duì)同一所得的雙重或多重征稅；第三，界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，有利于《避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定》的簽訂和執(zhí)行，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。國(guó)際上對(duì)居民企業(yè)與非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)主要有注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、資本控制標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)、主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)五種。新稅法采用了“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。當(dāng)“登記注冊(cè)地”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”不一致時(shí)，以“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”為標(biāo)準(zhǔn)判定居民企業(yè)和非居民企業(yè)。鑒于港澳臺(tái)地區(qū)的特殊性，對(duì)在港澳臺(tái)地區(qū)登記注冊(cè)的企業(yè)，視同在中國(guó)境外登記注冊(cè)的企業(yè)。居民企業(yè)：是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)：承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅。如內(nèi)資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)在中國(guó)成立管理機(jī)構(gòu)（如沃爾瑪中國(guó)公司）等非居民企業(yè)則是指，依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)：承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。如一些外國(guó)公司代表處。判定標(biāo)準(zhǔn)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是指跨國(guó)公司或企業(yè)的實(shí)際有效的指揮、控制和管理中心，是行使居民稅收管轄權(quán)的國(guó)家判定法人居民身份的主要標(biāo)準(zhǔn)。條例第四條進(jìn)一步作出具體解釋，一般要同時(shí)符合以下三個(gè)條件：第一、對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性管理和控制的機(jī)構(gòu)；第二、對(duì)企業(yè)實(shí)行全面管理和控制的機(jī)構(gòu)；第三、管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、帳務(wù)、財(cái)產(chǎn)等。條例第五條是列舉具體的機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所以及非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的代理行為的特例。該代理人視同非居民企業(yè)在境內(nèi)的場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)。視同非居民企業(yè)在境內(nèi)的場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)應(yīng)同時(shí)符合三個(gè)條件：受托主體可以是中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、單位也可以是個(gè)人；代理活動(dòng)必須是經(jīng)常性行為；代理的具體行為包括簽定合同、或者是儲(chǔ)存、支付貨物等。三、 稅率稅率是一部稅法的核心。它是指稅款征收的比例或額度，通過稅率可以直觀地看出國(guó)家征稅的力度和納稅人的負(fù)擔(dān)程度。新法第四條規(guī)定一般居民企業(yè)稅率為25%，非居民企業(yè)稅率為20%。第二十八條規(guī)定除國(guó)家限制和禁止的行業(yè)除外的小型微利居民企業(yè)稅率為20%，高新技術(shù)企業(yè)稅率減按15%，實(shí)施條例第九十一條對(duì)非居民企業(yè)稅率為20%減按10%，第九十二條、第九十三條分別對(duì)小型微利居民企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)作出認(rèn)定。舊法《企業(yè)所得稅條例》規(guī)定法定稅率為33%，按應(yīng)納稅所得額的大小規(guī)定了18%、27%的優(yōu)惠稅率，《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定33%的比例稅率。非居民企業(yè)所得原預(yù)提所得稅稅率就是20%后按10%減半征收。稅率規(guī)定主要考慮國(guó)際上尤其是周邊國(guó)家（地區(qū)）的稅率水平。全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家(地區(qū))%，我國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家(地區(qū))%。稅法規(guī)定25 ％的稅率，在國(guó)際上屬適中偏低，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資。將財(cái)政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，符合國(guó)際上“簡(jiǎn)化稅制、降低稅率、擴(kuò)大稅基、嚴(yán)格征管”稅制改革的發(fā)展方向。但對(duì)小型微利居民企業(yè)稅率為20%的適用上，實(shí)際操作起來判定難度及工作量均較大，不象舊法《企業(yè)所得稅條例》只考慮到應(yīng)納稅所得一個(gè)條件，還要考慮到全年資產(chǎn)規(guī)模和員工人數(shù)。 第二章和第三章 應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額（法二十條，條例七十二條）一、 收入（一）我國(guó)會(huì)計(jì)上和稅法上對(duì)收入和利得的區(qū)分會(huì)計(jì)上收入和利得的區(qū)分：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》的定義：企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第27條》利得的定義：是因企業(yè)非日?；顒?dòng)中形成的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括政府捐贈(zèng)、違約收取罰款、非流動(dòng)性資產(chǎn)處理凈收益、資產(chǎn)盤盈收益、非貨幣性資產(chǎn)交換收益、債務(wù)重組收益、以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入損益的收益等。稅法上表述：企業(yè)在活動(dòng)中形成的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。沒有強(qiáng)調(diào)“日?；顒?dòng)”，強(qiáng)調(diào)“總收益”概念。（二）稅法對(duì)收入總定義收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。而企業(yè)以貨幣形式取得的收入，是指企業(yè)取得的可確定金額的現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價(jià)物而持有的收入，具體包括現(xiàn)金（庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金）、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等；企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫(kù)存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等）、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等。對(duì)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價(jià)格來確定收入額。公平價(jià)格是指獨(dú)立企業(yè)之間按公平交易原則和經(jīng)營(yíng)常規(guī)，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。收入總額必須是使企業(yè)資產(chǎn)總額增加或負(fù)債總額減少，同時(shí)帶來所有者權(quán)益發(fā)生變化的收入。如果收入使資產(chǎn)與負(fù)債總額增加或減少而未導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化，則就不是應(yīng)稅收入，如從銀行取得的貸款、代第三方收取的款項(xiàng)等，都不能確認(rèn)為收入。 具體包括：銷售貨物收入：是指企業(yè)銷售庫(kù)存商品、產(chǎn)成品、半成品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他貨物取得的收入。 提供勞務(wù)收入：是指企業(yè)從事建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)、住宿、餐飲、金融、商務(wù)服務(wù)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、地質(zhì)勘查、水利管理、環(huán)境管理、公共設(shè)施管理、居民服務(wù)、教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障、社會(huì)福利、文化、體育、娛樂和其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入：是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、股票、債券、債權(quán)等所取得的收入。 股息、紅利等權(quán)益性投資收益：是指企業(yè)憑借權(quán)益性投資從被投資方分配取得的收入，包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等。 利息收入：是指企業(yè)將資金提供他人使用或他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。 租金收入：是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物和其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。 特許權(quán)使用費(fèi)收入：是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。 接受捐贈(zèng)收入：是指企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣和非貨幣資產(chǎn)。企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度損益，企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)按合理的價(jià)格計(jì)入資產(chǎn)有關(guān)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年度損益，彌補(bǔ)企業(yè)以前可彌補(bǔ)虧損后計(jì)算交納企業(yè)所得稅，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均攤銷。 其他收入：包括企業(yè)資產(chǎn)盤盈或溢余收入、逾期未返還的包裝物押金、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收賬款、債務(wù)重組收入、非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)的收入（視同銷售如捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告