【正文】 83000 權(quán)益法投資的會(huì)計(jì)處理 投資者擁有的被投資企業(yè)的有投票權(quán)的股票如果少于 20%，那么通常他對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營沒有很大影響。但如果投資者擁有更大份額的股票 —— 被投資企業(yè)有投票權(quán)的股票的20%到 50%，那他就可以對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。這樣的投資者可能影響被投資企業(yè)在股利政策、產(chǎn)品線、原材料來源和其他重要事項(xiàng)方面的決策。 由于以上原因，向另一家公司進(jìn)行范圍在 20%到 50%之間的投資是很普遍的。例如，通用汽車公司擁有五十鈴汽車海外分銷公司（ Isuzu Motor Overseas Distribution Corporation）40%的股份。因?yàn)?GM對(duì)五十鈴公司的政策和經(jīng)營有一定影響，所以五十鈴公司經(jīng)營的好與壞都應(yīng)該在 GM 核算其投資時(shí)有所反映。當(dāng)投資者擁有被投資企業(yè) 2050%的股份，因而對(duì)被投資企業(yè)的決策有重大影響時(shí)，我們用權(quán)益法核算該項(xiàng)投資。這樣的被投資企業(yè)稱為聯(lián)營企業(yè)；因此五十鈴公司是通用汽車公司的聯(lián)營企業(yè)。 以權(quán)益法核算的投資最初以其成本入賬。假設(shè)菲利普斯石油公司（ Phillips Petroleum Company）支付 $400000 購買 White Rock 公司 30%的股份。菲利普斯公司做以下分錄： 1月 6日 長(zhǎng) 期 投資????????????????? 400000 現(xiàn)金????????????????? 400000 購買權(quán)益法投資。 資產(chǎn) = 負(fù)債 ＋ 所有者權(quán)益 ﹢400000 = 0 ＋ 0 ﹣400000 投資者在被投資企業(yè)凈收益中所占的份額 在權(quán)益法下，投資者根據(jù)所占的所有權(quán)份額 —— 在本例中為 30%—— 記錄其在被投資企業(yè)凈收益和股利中的份額。如果 White Rock公司該年的凈收益為 $250000，菲利普斯公司將按 30%做以下分錄： 12月 31日 長(zhǎng)期投資（ $250000 ）????????? 75000 權(quán)益法投資收益???????????? 75000 記錄購買權(quán)益法投資。 資產(chǎn) = 負(fù)債 ＋ 所有者權(quán)益 ＋ 收入 75000 = 0 ＋ ＋ 75000 由于兩家公司間的緊密聯(lián)系，當(dāng)被投資企業(yè)報(bào)告收益時(shí)，投資者增加投資賬戶值并記錄投資收益。被投資企業(yè)的所有者權(quán)益增加時(shí)，投資者的投資賬戶也隨之增加。 在權(quán)益法下收到股利 菲利普斯公司要記錄從 White Rock公司收到的現(xiàn)金股利的相應(yīng)份額。當(dāng) White Rock 公司宣布并支付 $100000 現(xiàn)金股利時(shí)，菲利普斯公司收到其中的 30%，分錄如下： 12月 31日 現(xiàn)金（ $100000 ）??????????? 30000 長(zhǎng)期投資??????????????? 30000 記錄收到的權(quán)益法投資的現(xiàn)金股利。 資產(chǎn) = 負(fù)債 ＋ 所有者權(quán)益 ﹢30000 = 0 ＋ 0 ﹣30000 權(quán)益法投資收到的現(xiàn)金股利會(huì)減少投資賬戶。為什么呢？因?yàn)楣衫麥p少被投資企業(yè)的所有者權(quán)益，所以也減少投資者的投資值。 前面的分錄過賬后，菲利普斯公司的投資賬戶反映它在 White Rock公司凈資產(chǎn)中的權(quán)益： 長(zhǎng)期投資 1 月 6日 購買 400000 12 月31 日 股利 30000 12 月31 日 凈收益 75000 12 月31 日 余額 445000 —— 檢查點(diǎn) 103 菲利普斯公司將在資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告長(zhǎng)期投資，在收益表報(bào)告權(quán)益法投資收益，如下所示： 資產(chǎn)負(fù)債表（部分）： 資產(chǎn) 流 動(dòng) 資 產(chǎn) 總額???????????????? $ XXX 長(zhǎng)期投資，權(quán)益法?????????????? 445000 地產(chǎn)、廠房和設(shè)備?????????????? XXX 收益表（部分）： 營 業(yè) 利潤(rùn)??????????????????? $ XXX 其它收益： 權(quán)益法投資收益??????????????? 75000 凈收益???????????????????? $ XXX 出售權(quán)益法投資產(chǎn)生的損益計(jì)量的是轉(zhuǎn)讓收入與投資賬面價(jià)值的差額。例如，以 $41000出售十分之一 White Rock 公司的普通股股票，會(huì)計(jì)分錄如下： 2 月 13日 現(xiàn)金??????????????????? 41000 出 售 投 資 損失??????????????? 3500 長(zhǎng)期投資（ $445000 1/10）???????? 44500 出售十分之一投資。 —— 檢查點(diǎn) 104 資產(chǎn) = 負(fù)債 ＋ 所有者權(quán)益 － 損失 ﹢41000 ﹣44500 = 0 ＋ － 3500 權(quán)益法總結(jié) 下列 T 型賬戶說明了如何核算權(quán)益法投資。 長(zhǎng)期投資 初始成本 虧損份額 利潤(rùn)份額 股利份額 余額 合并子公司的會(huì)計(jì)處理 大多數(shù)大型公司都擁有其他公司的控股股權(quán)。 控股 （或 多數(shù) ） 股權(quán) 是指擁有被投資公司超過 50%的有投票權(quán)的股份。這樣的投資可以讓投資者選舉被投資 公司董事會(huì)中的大部分成員，從而控制被投資公司。投資者稱為 母公司 ，被投資公司稱為 子公司 。例如，因?yàn)橥列枪荆?Saturn Corporation）是通用汽車公司的子公司，所以母公司， GM的股東控制著土星公司，如圖表 103 所示： 圖表 103 通用汽車公司和土星公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu) 圖表 104 列示了美國“兩大”汽車公司的一些更有意思的子公司。 圖表 104 美國“兩大”汽車公司的部分子公司 母公司 部分子公司 通用汽車公司 資產(chǎn)總額： 2570億美元 土星公司 休斯飛機(jī)公司（ Hughes Aircraft Company） 通用汽車承兌公司（ General Motor Acceptance Corporation） GM 的金融子公司，占 GM44%的總資產(chǎn)。 福特汽車公司 資產(chǎn)總額： 2380億美元 福特航天器公司（ Ford Aerospace Corporation） 美洲虎汽車公司（ Jaguar, Ltd.） 福特汽車信貸公司（ Ford Motor Credit Company）福特的金融子公司，占福特 70%的總資產(chǎn)。 合并會(huì)計(jì) 是一種合并受相同股東控制的兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司的 財(cái)務(wù)報(bào)表的方法。該方法為合并主體對(duì)外報(bào)告一套財(cái)務(wù)報(bào)表，合并主體采用母公司的名稱。圖表 105 說明了根據(jù)投資者在被投資公司的所有權(quán)比例對(duì)股票投資應(yīng)采用的會(huì)計(jì)方法。 許多個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者 —— 股東 —— 擁有 通用汽車公司 土星公司 擁有 圖表 105 根據(jù)所有權(quán)比例對(duì)股票投資采用的會(huì)計(jì)方法 少于20% ，市價(jià)法2050% ，權(quán)益法超過50% ，合并法 合并會(huì)計(jì)中的概念。 幾乎所有公布的財(cái)務(wù)報(bào)告都包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表。為了理解你可能遇到的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，你需要了解合并會(huì)計(jì)的基本概念。 合并報(bào)表 把母公司和其擁有多數(shù)股權(quán)的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、收益表和其它財(cái)務(wù)報(bào)表合并為一套財(cái)務(wù)報(bào)表，就像母公司和其子公司是一個(gè)會(huì)計(jì)主體一樣。這是為了提供一個(gè)比查看各公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表更好的視角來看整體的經(jīng)營情況。每個(gè)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用都加到母公司的賬戶上。合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告母公司和子公司合并后的賬戶余額。例如，把土星公司的現(xiàn)金賬戶余額加到通用汽車的現(xiàn)金賬戶上，只把兩數(shù)之和報(bào)告在通用汽車公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上。子公司的各賬戶余額都不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)報(bào)告，它們都記在母公司的名下。 圖表 106 圖示了一家公司的結(jié)構(gòu)，母公司擁有五家子公司的控股股權(quán)，還在另一家被投資公司擁有權(quán)益法投資。 下一節(jié)講述合并會(huì)計(jì)的 購買法 。購買 法是實(shí)踐中使用最多的方法。另一種方法是 聯(lián)營法 ，將在高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)課程中講述。 —— 檢查點(diǎn) 105 圖表 106 擁有子公司和權(quán)益法投資的母公司 母公司，如通用汽車 子公司 在聯(lián)營公司的投資（擁有 2050%），例如， GM 擁有日本五十鈴公司 40%的股份，該投資將用權(quán)益法合算。 虛線中的主體將合并。 子公司 子公司 子公司 子公司 合并子公司 合并資產(chǎn)負(fù)債表 假設(shè)母公司按賬面價(jià)值 $150000 購買了子公司全部（ 100%）發(fā)行在外的普通股。此外，母公司還向子公司貸款 $80000。母公司和子公司都有自己?jiǎn)为?dú)的一套賬簿。合并主體沒有單獨(dú)的一套賬簿，而是用工作底稿來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。公司在并購后就會(huì)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。合并資產(chǎn)負(fù)債報(bào)告母公司和子公司全部的資產(chǎn)和負(fù)債。母公司賬簿中的在子公司 的投資賬戶代表子公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債。合并報(bào)表不能既報(bào)告該投資額又報(bào)告子公司的資產(chǎn)和負(fù)債。這樣會(huì)重復(fù)計(jì)量同一項(xiàng)資源。合并會(huì)計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵概念就是避免重復(fù)計(jì)算。 合并工作底稿 圖表 107 顯示的是合并資產(chǎn)負(fù)債表的工作底稿。考慮母子公司所有權(quán)賬戶的抵消分錄（ a）。分錄（ a）貸記母公司的投資賬戶抵消其借方余額。同時(shí)借記子公司的普通股和留存收益賬戶，兩項(xiàng)之和抵消子公司的股東權(quán)益。沒有這些抵消，合并會(huì)計(jì)報(bào)表就會(huì)既包括母公司在子公司的投資，又包括子公司的股東權(quán)益。因?yàn)檫@些賬戶代表的是同樣的事物 —— 子公司的權(quán)益 —— 所以必 須在合并報(bào)表加總時(shí)抵消它們。如不這樣，相同項(xiàng)目就會(huì)重復(fù)計(jì)算。 圖表 107 合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿 —— 母公司擁有子公司的全部股份 抵消 資產(chǎn) 母公司 子公司 借方 貸方 合并值 現(xiàn)金???????? 12000 18000 30000 應(yīng)收票據(jù) —— 子公司? 80000 — (b) 80000 — 存貨???????? 104000 91000 195000 在子公司的投資??? 150000 — (a) 150000 — 其它資產(chǎn)?????? 218000 138000 356000 總計(jì)???????? 564000 247000 581000 負(fù)債和股東權(quán)益 應(yīng)付賬款?????? 43000 17000 60000 應(yīng)付票據(jù)?????? 190000 80000 (b) 80000 190000 普通股??????? 176000 100000 (a) 100000 176000 留存收益?????? 155000 50000 (a) 50000 155000 總計(jì)???????? 564000 247000 230000 230000 581000 得出的合并資產(chǎn)負(fù)債表（最右邊的一欄）沒有報(bào)告在子公司的投資，普通股和留存收益的合并值也僅僅是母公司的數(shù)值。研究合并工作底稿的最后一欄。 在此例中，母公司項(xiàng)子公司提供 $80000 的貸款，子公司向母公司簽發(fā)了一張應(yīng)付票據(jù)。因此，母公司的資產(chǎn)負(fù)債表中有 $80000 的應(yīng)收票據(jù)，子公司的資產(chǎn)負(fù)債表中有同樣數(shù)額的應(yīng)付票據(jù)。母公司的應(yīng)收款項(xiàng)和子公司的應(yīng)付款項(xiàng)代表的是同一項(xiàng)資源 —— 都全部屬于合并主體。所以兩者都應(yīng)該抵消。分錄（ b）完成這一任務(wù)。工作底稿抵消欄中貸方的 $80000 抵消母公司來自子公司的應(yīng)收票據(jù)。經(jīng)過該分錄，應(yīng)收票據(jù)的合并額為零。抵消欄中的借方$80000 抵消子公司的應(yīng)付票據(jù)，最終的應(yīng)付票據(jù)合并額反映應(yīng)付給合并主體外的債權(quán)人的數(shù)額，這是正確的。合并底稿完成后，每個(gè)賬戶的合并額代表母公司控制的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目的總額。 止步思考 查看圖表 107。為什么合并股東權(quán)益（ $176000＋ $155000）排除子公司的股東權(quán)益？ 答案： 因?yàn)楹喜⒅黧w的股東權(quán)益只是母公司的股東權(quán)益。還因?yàn)樽庸镜臋?quán)益和母公司的投資余額代表相同的資源。所以同時(shí)包括這兩個(gè)項(xiàng)目會(huì)重復(fù)計(jì)算 。 商譽(yù)和少數(shù)股權(quán) 商譽(yù)和少數(shù)股權(quán)是只有合并主體才有的兩個(gè)賬戶。 商譽(yù) ，在第 7 章我們已學(xué)習(xí)過，產(chǎn)生于母公司以高于子公司凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的價(jià)格收購子公司的情況。正如第 7 章所看到的，商譽(yù)是無形資產(chǎn)，代表母公司購買子公司時(shí)的超額支出。 少數(shù)股權(quán) 產(chǎn)生于母公司