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現(xiàn)代企業(yè)稅法和會(huì)計(jì)的差異分析-閱讀頁

2024-08-15 23:05本頁面
  

【正文】 失或全額計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否在稅前扣除,首先要看年終企業(yè)所得稅匯算清繳是否結(jié)束。如果年終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未結(jié)束,則資產(chǎn)減損金額可以作為報(bào)告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除項(xiàng)目,但是,如果稅法規(guī)定需要報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)損失在匯算清繳期內(nèi)未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)的,仍不得作稅前扣除。例:甲企業(yè)在2001年末積壓了一批原材料,價(jià)款50萬元,%的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。假定甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月15日,計(jì)提盈余公積和公益金的比例為15%?,F(xiàn)甲企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提起財(cái)產(chǎn)損失扣除申請(qǐng)并獲批準(zhǔn),則非但原先提取的30%存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可作稅前扣除,資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增的另70%的財(cái)產(chǎn)損失也可在稅前扣除。調(diào)整所得稅的會(huì)計(jì)分錄為:借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 193050 貸:以前年度損益調(diào)整 193050借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 216450(409500193050) 貸:以前年度損益調(diào)整 216450借:盈余公積 (216450*15%) 貸:利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 在作上述處理后,2001年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”,“應(yīng)交稅金”(既沖減的應(yīng)交稅金——)。因而應(yīng)將第一步所作的“以前年度損益調(diào)整”40。2001年度利潤(rùn)表中管理費(fèi)用增加409500元,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額減少409500元。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及納稅類似于上例,兩者不同之處在于,在這種情況下,上述財(cái)產(chǎn)損失585000元可作為2002年實(shí)際發(fā)生的金額,在2002年度企業(yè)所得稅匯算清繳前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)扣除,并全額調(diào)減2002年度應(yīng)納稅所得額第二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增資產(chǎn)減損金額,會(huì)計(jì)核算中的處理方法一般為補(bǔ)提資產(chǎn)減值,會(huì)計(jì)核算中的處理方法一般為補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法可參照前兩例的相關(guān)辦法。如果換出的是存貨,應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,其存貨的銷售價(jià)格,應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格;沒有參照價(jià)格的,應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。如換出的是設(shè)備、車輛等固定資產(chǎn),應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依4%的征收率計(jì)征增值稅。非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)的,對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的一方,在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)應(yīng)當(dāng)注意:補(bǔ)價(jià)是由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值而取得的,因此,對(duì)換出資產(chǎn)已確認(rèn)了計(jì)稅收入和相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額,對(duì)于補(bǔ)價(jià)收益就不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額,否則就會(huì)重復(fù)計(jì)算收益,已計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目的補(bǔ)價(jià)收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。乙企業(yè)另支付差價(jià)款585元。甲企業(yè)帳務(wù)處理:甲企業(yè)收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為:585/100*115=%,低于25%,因此,這一交換行為屬于非貨幣性交易。 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 負(fù)債科目 1200 累計(jì)折舊 200 貸:固定資產(chǎn) 1000 存貨 300 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額) 其他資產(chǎn)科目 400 如果投資的次年轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),取得轉(zhuǎn)讓收入700元。另外,新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計(jì)算的其在注冊(cè)資本中所占份額的部分(或股票發(fā)行溢價(jià)部分)是企業(yè)的股東權(quán)益,不征所得稅,作為資本公積處理。 118號(hào)文件規(guī)定:“如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中,除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)(即‘非股權(quán)支付額’)不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值(或股本的帳面價(jià)值)20%的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 企業(yè)整體資產(chǎn)置換的差異分析企業(yè)整體資產(chǎn)置換應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 國(guó)稅發(fā)(2000)118號(hào)通知 企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。甲乙兩企業(yè)均為一般納稅人,適用增值稅率17%。其他情況如下表所示:甲企業(yè)資產(chǎn)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)名稱帳面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)名稱帳面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)100130固定資產(chǎn)150180無形資產(chǎn)4045無形資產(chǎn)存貨5060存貨8090合計(jì)190235合計(jì)230270甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換時(shí),甲企業(yè)支付給乙企業(yè)補(bǔ)價(jià)35萬元。甲企業(yè)支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例為:35/270*100%=%25%,屬于非貨幣性交易。93(萬元)換入存貨的成本=(90/270*(12020++35+50+40+)=(萬元)借:固定資產(chǎn)——乙 存貨——乙 累計(jì)折舊 20 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (90*17%) 貸:固定資產(chǎn)——甲 120 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額) (60*17%) 銀行存款 35 存貨——甲 50 無形資產(chǎn) 40 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅 2乙企業(yè):應(yīng)確認(rèn)非貨幣性交易收益=3535/270*230=(萬元)換入固定資產(chǎn)成本=130/235*(160++80+)=(萬元)換入無形資產(chǎn)成本=45/235*(160++80+)=(萬元)換入存貨成本=60/235*(160++80+)=(萬元)貸:固定資產(chǎn)——甲 無形資產(chǎn)——甲 存貨 累計(jì)折舊 10 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 銀行存款 35 貸:固定資產(chǎn) 160 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額) 存貨 80 營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 債務(wù)重組差異分析債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。這部分實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定,應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”,直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。另規(guī)定:企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得,如果數(shù)額較大,一次性納稅有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。6萬元,則借:資本公積——其他資本公積 66000 貸:應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅 66000如果乙公司對(duì)債務(wù)重組所得一次性交納所得稅有困難,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后將其分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額,當(dāng)年應(yīng)計(jì)入6。債權(quán)人例:借:銀行存款 2000000 壞帳準(zhǔn)備 240000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 100000 貸:應(yīng)收帳款——乙公司 2340000稅法規(guī)定的債務(wù)重組損失為:234200=34萬元,在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元6號(hào)令第六條規(guī)定 債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步,包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi))的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失,沖減應(yīng)納稅所得額通過比較可以發(fā)現(xiàn),當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)未提取壞帳準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與稅法不存在差異。第二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 會(huì)計(jì)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。 (2)、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”,按照公允價(jià)減去帳面價(jià)值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這主要是由于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn))。例如,債權(quán)人“應(yīng)收帳款”帳面價(jià)值200000元,重組協(xié)議規(guī)定,債務(wù)人以一批帳面價(jià)值180000元,公允價(jià)(計(jì)稅價(jià))200000元的產(chǎn)品清償債務(wù)。稅收上,債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得20000元,重組損失14000元不得在稅前扣除。從稅收的角度看:債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積分成兩部分:一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益;二是債務(wù)重組收益。因此,對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。例如,債權(quán)人應(yīng)收帳款的帳面價(jià)值為234000元,債務(wù)人以帳面價(jià)值180000元,公允價(jià)值210000元存貨清償,增值稅稅率為17%。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組損失11700元(210000+210000*17%234000)相抵銷的結(jié)果。6號(hào)令規(guī)定:債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,應(yīng)當(dāng)分解為先按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失);債權(quán)人(企業(yè))取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定計(jì)稅成本,據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。借:應(yīng)付帳款——乙公司 1400000 貸:庫存商品 800000 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000 資本公積 430000在企業(yè)所得稅的處理上,一方面要確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得:10080=20萬元;另一方面要按規(guī)定確認(rèn)實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組所得:140(100+17)=23萬元。如果甲公司對(duì)庫存商品已提取5萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,則借:應(yīng)付帳款——乙公司 1400000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000 貸:庫存商品 800000 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000 資本公積 480000在計(jì)算所得稅時(shí),由于堅(jiān)持歷史成本原則,故財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得仍為20萬元,債務(wù)重組所得仍為23萬元。最終結(jié)果與會(huì)計(jì)處理一致。債權(quán)人“6號(hào)令”規(guī)定:“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定計(jì)稅成本。上述規(guī)定需引申說明的是,如果債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是作為存貨管理的,且對(duì)方開出了可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅發(fā)票,則存貨的計(jì)稅成本應(yīng)為公允價(jià)值加上轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,再扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額例:甲公司以一批庫存商品和一部汽車抵償所欠乙公司貨款180萬元,乙公司已對(duì)該債權(quán)計(jì)提了20萬元的壞帳準(zhǔn)備。5萬元,乙公司為此支付了過戶費(fèi)用5000元。庫存商品的入帳價(jià)值=160*[117/(117+23)]117/(1+17%)*17%=汽車入帳價(jià)值=160*[23/(117+23)]=借:庫存商品 1167100 應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000 固定資產(chǎn) 262900 壞帳準(zhǔn)備 200000 貸:應(yīng)收帳款——甲公司 1800000在納稅處理上涉及兩方面調(diào)整。其次,在企業(yè)所得稅處理上,該批庫存商品應(yīng)按不含稅的公允價(jià)值100(117/(1+17%))萬元作為計(jì)稅成本,汽車按23萬元(汽車公允價(jià)值加上過戶費(fèi))作為計(jì)稅成本。債權(quán)人“6號(hào)令”規(guī)定:債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。在實(shí)務(wù)中,如果債權(quán)人得到的股權(quán)有市價(jià)則比較容易確定其公允價(jià)值;如果得到的是無市價(jià)的股權(quán)投資,則對(duì)其公允價(jià)值的確定會(huì)存在一定困難,6號(hào)令中未規(guī)定具體的確定方法例:甲公司為一上市公司,2001年8月份購入乙公司一批貨物,應(yīng)付帳款為300萬元,因財(cái)務(wù)困難,一直未償還。不考慮其他稅費(fèi)
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