【正文】 51 ? 貸：銀行存款 1 000 ? 存貨 300 ? 應(yīng)交稅費(fèi) —— 增值稅（銷） 51 ? 合并報(bào)表編制 —— 類似于權(quán)益集合法 – 合并日編制 合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表 – 合并日，除了將長(zhǎng)期股權(quán)投資與被合并方所有者權(quán)益抵銷之外，對(duì)被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自合并方資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。在合并工作底稿中，借記“資本公積”，貸記“盈余公積”和未分配利潤(rùn)“項(xiàng)目。 ? 因?yàn)楹喜⒎降馁Y本公積余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在資產(chǎn)負(fù)債表中未予全部恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額，歸屬于本企業(yè)的金額以及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。 AB屬于同一控制下企業(yè)，它們采用相同的會(huì)計(jì)政策。 B公司所有者權(quán)益 20 000 000，其中，股本 6 000 000，資本公積 2 000 000，盈余公積 4 000 000，未分配利潤(rùn) 8 000 000 ? 則： A公司合并日賬務(wù)處理 – 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 000 – 貸：股本 6 000 000 – 資本公積 —— 股本溢價(jià) 14 000 000 – 工作底稿中： – 借：資本公積 12 000 000 – 貸：盈余公積 4 000 000 – 未分配利潤(rùn) 8 000 000 ? 合并利潤(rùn)表 – 合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng) 包含合并方以及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 。 ? 合并現(xiàn)金流量表 – 合并方在編制合并日合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)該包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 ? 比較報(bào)表的編制 – 同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)（如 2022年合并），應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。因?yàn)槠髽I(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將被合并方有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表調(diào)整中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積，同時(shí)將比較報(bào)表較早期間（ 2022年以前）實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于母公司的部分，在工作底稿中自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在抵銷內(nèi)部交易的影響后并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積。 – 借：商譽(yù) – 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 – 商譽(yù)需要定期進(jìn)行減值測(cè)試。同時(shí)，它們都是將少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別列示在所有者權(quán)益和合并利潤(rùn)表中。 2022/2/3 85 同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理對(duì)比 2022/2/3 86 小結(jié)：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理對(duì)比 合并報(bào)表 —— 首次執(zhí)行準(zhǔn)則 ? 對(duì)于按原規(guī)定不納入合并范圍但按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào) —— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 》 應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該類子公司納入合并范圍。上年度比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，原在負(fù)債和所有者權(quán)益之間列示的少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則的規(guī)定，在所有者權(quán)益項(xiàng)下列示。 ? 首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議約定根據(jù)未來事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并對(duì)合并成本影響金額能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照該影響金額調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)的賬面價(jià)值。 ? 同一控制下企業(yè)合并的 186家上市公司中， 184家上市公司明確指出以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。 2022年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益的有 133家上市公司 ,總額為 元， 占有此類交易公司凈利潤(rùn)總額的 %。發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的上市公司中， 119家上市公司形成了商譽(yù)，金額為 ，占 119家公司凈資產(chǎn)的 %、資產(chǎn)總額的 %， 各公司均按準(zhǔn)則規(guī)定不再對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，改為期末進(jìn)行減值測(cè)試；因投資成本（購(gòu)買成本）小于所占被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的有 72家上市公司，總額為 ，占發(fā)生該類交易公司利潤(rùn)總額的 %。 其它問題 ? 多次交易完成合并的會(huì)計(jì)處理問題 ? 合并內(nèi)部交易抵消問題 ? 合并之后，控股公司再次收購(gòu)少數(shù)股東股票的會(huì)計(jì)處理問題 ? 。 ? 合并的涉稅處理 – 一般原則 – 在什么情況下可以免稅呢？ 合并涉稅處理 ? 企業(yè)改組改制的主要形式 – 合并 – 分立 – 整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 ? 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購(gòu)股票。 免稅合并和應(yīng)稅合并 ? 以改組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn) – 免稅改組方式 取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)仍按原計(jì)稅基礎(chǔ)（歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)） – 以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，視同銷售計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得；如果企業(yè)連續(xù) 12個(gè)月 以內(nèi)累計(jì)將 80％以上 經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)企業(yè)取得投資，評(píng)估增值不確認(rèn)利得，取得投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照投資資產(chǎn)的歷史成本為基礎(chǔ)確定； – 如果在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組中，投資方支付的非股權(quán)支付額的 FV（除股權(quán)以外的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、有價(jià)證券）占支付的股權(quán)賬面價(jià)值的比例達(dá)到 20％，投資方應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，資產(chǎn)評(píng)估增值確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 ? 合并方式取得資產(chǎn) ? 會(huì)計(jì)上：區(qū)分同一控制和非同一控制，分別采用 BV和 FV ? 稅法上： – 吸收合并或新設(shè)合并，如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對(duì)價(jià)中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)賬面價(jià)值（合并方所有者權(quán)益份額） 20％的，經(jīng)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被合并可以選擇應(yīng)稅和免稅兩種方式處理。 – 免稅改組是被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按照經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確認(rèn)成本。合并對(duì)價(jià)現(xiàn)金 3431萬(wàn)元，產(chǎn)成品成本 1000萬(wàn)元，公允價(jià)值 1400萬(wàn)元，舊設(shè)備原價(jià) 800萬(wàn)元，累計(jì)折舊 400萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元，自建房屋原價(jià) 900萬(wàn)元，累計(jì)折舊 300萬(wàn)元，公允價(jià)值 700萬(wàn)元，增值稅 17％，營(yíng)業(yè)稅 5％，不考慮土地增值稅城建稅和教育費(fèi)附加。 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4404 ? 累計(jì)折舊 700 ? 資本公積 550 ? 盈余公積 750 ? 貸：產(chǎn)成品 1000 ? 應(yīng)交稅費(fèi)－銷 238 ? 固定資產(chǎn) －設(shè)備 800 ? 固定資產(chǎn)－房屋 900 ? 應(yīng)交稅費(fèi) －營(yíng)業(yè)稅 35 ? 庫(kù)存現(xiàn)金 3431 ? 稅法上，應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)： ? （ 1400－ 1000）＋（ 500－ 400）＋（ 700－ 600－ 350） ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ) ＝投入資產(chǎn)公允價(jià)值＋稅費(fèi)＝ 6286. ? 合并中，應(yīng)稅 ? 應(yīng)稅改組是指被合并企業(yè)應(yīng)視為按照 FV轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，計(jì)算轉(zhuǎn)入所得，繳納所得稅。 – 借：子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值 – 商譽(yù) – 非同一控制下資產(chǎn)負(fù)債的 FV與 BV差異 – 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 合并中，免稅 – 免稅改組是被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。 ? 合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。 示例 收入準(zhǔn)則 ? 銷售成立時(shí) – 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10 000 – 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000 – 未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 000 – 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 – 貸：庫(kù)存商品 ? 第一年末： – 借：銀行存款 2 340 – 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 000 – 應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅 340 – 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 634 – 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634 ? 利息收入金額計(jì)量方法發(fā)生變化 – 原準(zhǔn)則規(guī)定，利息收入應(yīng)該按照他人使用本企業(yè)現(xiàn)金的時(shí)間和 合同利率 計(jì)算確定；新準(zhǔn)則規(guī)定，利息收入金額按照他人使用本企業(yè)資金的時(shí)間和 實(shí)際利率 計(jì)算確定。 ? （二）售后租回交易如果不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延（遞延收益），并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?；如果售價(jià)大于公允價(jià)值，其大于公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。尚未收取的款?xiàng)，則一次性將其公允價(jià)值確認(rèn)為收入，差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益；尚未結(jié)轉(zhuǎn)的成本確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在剩余收款期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 ? 房地產(chǎn)購(gòu)買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同 》 確認(rèn)收入。 收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)與稅法主要差異 ? 商品銷售收入確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法差異 – 遞延性質(zhì)銷售收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收回或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售貨物收入的金額。第二年度確認(rèn) 2022萬(wàn)收入，同時(shí)調(diào)減財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方形成的利潤(rùn)增加。 – 銷售折讓，相同，均在發(fā)生時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期損益。但稅法不承認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理規(guī)定，而是關(guān)注是否完成所得稅匯算清繳。 ? 借：應(yīng)收賬款 100％ ? 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100％ ? 借：庫(kù)存現(xiàn)金 90％ ? 貸：應(yīng)收賬款 90％ ? 在長(zhǎng)達(dá) 6年的時(shí)間里，公司一直這樣處理，并保留剩余的應(yīng)收賬款在賬上。已經(jīng)發(fā)出的商品，應(yīng)當(dāng)通過“發(fā)出商品”核算，所得稅計(jì)稅收入也采納會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法， 但與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定存在差異。 ? 例題： 甲公司在 20 7年 7月 12日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為 100000元，增值稅額為17000元，款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本60000元。同時(shí)也為維持與乙公司長(zhǎng)期的商業(yè)關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)往乙公司且辦妥托收手續(xù)。 ? 收取手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)增值稅與所得稅處理 ，相同。 ?售后回購(gòu)業(yè)務(wù) – 會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入－實(shí)質(zhì)重于形式 – 稅法上，視為銷售和購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，銷售收入與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額；購(gòu)回商品時(shí)，按照實(shí)際支付的買價(jià)以及相關(guān)稅費(fèi)（不含增值稅）作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2022年 5月 1日，公司與乙公司簽訂協(xié)議，向后者銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價(jià)格 100萬(wàn)元，增值稅 17萬(wàn)元。商品已經(jīng)發(fā)出，貨款已經(jīng)收到。 ? 會(huì)計(jì)上，不確認(rèn)銷售收入，回購(gòu)價(jià)與原售價(jià)作為未確認(rèn)融資收益，分期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 – 5－ 9月，會(huì)計(jì)上每月計(jì)提利息費(fèi)用 2萬(wàn)元；稅務(wù)處理時(shí)，該利息費(fèi)用不能在稅前扣除。