【正文】 損失的會(huì)計(jì)處理過程和做法。在一些國(guó)家，主要是歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，銀行對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備和核銷貸款損失擁有自由裁量權(quán)，銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備通常是足額的和完全覆蓋的；但在我國(guó)，商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提和貸款損失核銷方面必須遵守國(guó)家的限制性規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部2005年頒布的《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》，通常在債務(wù)人死亡、破產(chǎn)、解散的條件下，才可將貸款認(rèn)定為呆賬。對(duì)于5000元以下的銀行卡透支款這種小額貸款，在核銷前還必須追索二年以上。這樣，達(dá)到核銷條件的呆賬在審批程序的限制下也不能及時(shí)銷賬。同時(shí)該類貸款呆賬認(rèn)定期限縮短為1年。承接上面例題的假設(shè)，銀行按照規(guī)定的條件和要求組織核銷材料，經(jīng)過有權(quán)行批準(zhǔn)同意核銷后，財(cái)會(huì)部門從貸款損失準(zhǔn)備中劃撥資金沖銷不良貸款。但是貸款核銷只是銀行內(nèi)部賬面上的處理，核銷后并未免除貸款人的還款義務(wù)，而是繼續(xù)保留追索權(quán)，貸款人仍應(yīng)承擔(dān)還款義務(wù)。貸款核銷是銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的內(nèi)部管理行為，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部進(jìn)行運(yùn)作，貸款核銷信息作為銀行的商業(yè)秘密，對(duì)外必須做好保密工作。 商業(yè)銀行壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理目前我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)于貸款減值通過“貸款減值損失準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，而對(duì)于拆放同業(yè)、買入返售資產(chǎn)、其他應(yīng)收款及除貸款利息以外的應(yīng)收利息等放貸業(yè)務(wù)的資產(chǎn)減值則通過“壞賬準(zhǔn)備”的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。金融企業(yè)定期或者在每年年末終了，對(duì)應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，對(duì)于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將未來(lái)可回收的現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的信用損失）按該資產(chǎn)初始計(jì)算的實(shí)際利率折算成現(xiàn)值，與該項(xiàng)資產(chǎn)賬面攤余成本進(jìn)行比較，兩者差額確認(rèn)為壞賬損失，提取壞賬準(zhǔn)備。雖然目前我國(guó)要求金融企業(yè)利用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，但是實(shí)際中我國(guó)商業(yè)銀行在對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)實(shí)際上更多的是賬齡分析法。賬齡分析法，是按應(yīng)收賬款賬齡的長(zhǎng)短，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)確定壞賬損失百分比，并據(jù)以估計(jì)壞賬損失的方法。雖然應(yīng)收賬款能否收回及其回收的程度與應(yīng)收賬款的過期長(zhǎng)短并無(wú)直接關(guān)系，但一般來(lái)講，賬齡越長(zhǎng)賬款不能收回的可能性越大。表6 2008年12月31日其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備 金額單位：百萬(wàn)元賬齡 余額 占其他應(yīng)收款的比重（%） 提取的壞賬準(zhǔn)備 凈值1年以內(nèi) 12,622 69 (365) 12,25712年 550 3 ( 1) 54923年 3,756 21 ( 2) 3,7543年以上 1,322 7 (193) 1,129合計(jì) 18,250 100 (561) 17,689資料來(lái)源：中國(guó)工商銀行2008年年報(bào)從表6可知工行對(duì)其他應(yīng)收款的可回收性進(jìn)行賬齡分析，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其會(huì)計(jì)處理為：借：資產(chǎn)減值損失 5610000000 貸：壞賬準(zhǔn)備 5610000000當(dāng)有證據(jù)表明減值的跡象消失時(shí)則反方向做賬務(wù)處理，但是轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。對(duì)有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無(wú)法回收的，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或行長(zhǎng)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)確認(rèn)為壞賬損失，沖銷計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。這些新問題主要有以下三大方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出了不能考慮未來(lái)信用損失，但是準(zhǔn)則并未對(duì)如何界定已發(fā)生損失加以明確?！备鶕?jù)這一定義來(lái)推斷貸款減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就是:其一，貸款減值有可能發(fā)生。這種標(biāo)準(zhǔn)顯然是過于寬泛的，可能發(fā)生的概率多大,事件的影響大小程度等對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)有著很大的影響。 貸款組合的計(jì)量問題目前我國(guó)少數(shù)銀行指明對(duì)貸款組合進(jìn)行評(píng)估時(shí)，是基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)直接評(píng)估貸款組合的內(nèi)在損失；其他大部分銀行的披露則表明，其基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)評(píng)估的是貸款組合的未來(lái)現(xiàn)金流，意味著對(duì)貸款組合也采用未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)法。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和銀行實(shí)務(wù)，以組合方式進(jìn)行評(píng)估的貸款包括兩部分，一部分是由個(gè)人貸款形成的各種貸款組合，如消費(fèi)者分期付款貸款、住宅抵押借款或銀行卡透支等；另一部分是由由于并無(wú)任何損失事項(xiàng)，又或因未能可靠地計(jì)算潛在損失事項(xiàng)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響而未能以單項(xiàng)方式確認(rèn)減值損失的貸款所構(gòu)成款組合。貸款組合，特別是小額同質(zhì)貸款組合中的貸款多而分散，利率可能會(huì)根據(jù)借款人的還款能力等因素而有不同的調(diào)整，這樣如何確定對(duì)貸款組的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)所使用的折現(xiàn)率就成了一個(gè)問題。并且銀監(jiān)會(huì)將另行發(fā)布減值準(zhǔn)備計(jì)提和監(jiān)管指引，對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點(diǎn)因素進(jìn)行規(guī)范。這里可能存在的問題是：貸款五級(jí)分類是十分有必要的，但如果銀行監(jiān)管部門仍然依據(jù)五級(jí)分類下的計(jì)提比例來(lái)要求或約束銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提，那么就會(huì)影響新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有效性。然而實(shí)務(wù)中次級(jí)、可疑和損失類貸款通常已符合減值的確認(rèn)條件，應(yīng)該以未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對(duì)其加以評(píng)估并確定貸款損失準(zhǔn)備金。如果繼續(xù)以單一的計(jì)提比例來(lái)約束未來(lái)現(xiàn)金流量法的使用，那么現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就無(wú)法得到真正的實(shí)施，銀行采取的仍舊會(huì)是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法外衣下的五級(jí)分類準(zhǔn)備金提取制度。但并未對(duì)此做過多的強(qiáng)調(diào)，在貸款減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上未做嚴(yán)格的規(guī)定，已發(fā)生損失與未來(lái)?yè)p失之間的界定十分模糊，導(dǎo)致銀行是否對(duì)未來(lái)?yè)p失進(jìn)行了確認(rèn)也難以分辯和撐控。 明確采用歷史經(jīng)驗(yàn)法作為貸款組合的計(jì)量方式由于對(duì)貸款組合采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的實(shí)務(wù)困難和潛在負(fù)擔(dān)，巴塞爾委員會(huì)極力倡導(dǎo)對(duì)貸款組合采用傳統(tǒng)的歷史經(jīng)驗(yàn)方法評(píng)估貸款損失[19]。大部分銀行從其披露來(lái)看對(duì)貸款組合同樣采用未來(lái)現(xiàn)金流量折法，但諸如貸款組合的折現(xiàn)率是如何確定的等重要問題都未得到明確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未對(duì)此做出規(guī)定。對(duì)此，建議不應(yīng)該一味照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而應(yīng)該尊重貸款組合的特殊性質(zhì)以及我國(guó)實(shí)際情況，明確規(guī)定采用歷史經(jīng)驗(yàn)法評(píng)估貸款損失，并對(duì)相關(guān)操作問題給出更加細(xì)致的指引，從而解決目前我國(guó)銀行在貸款組合計(jì)量問題上的尷尬局面。在這種情況下，有必要對(duì)銀行的貸款計(jì)價(jià)提供更加明確和詳細(xì)的指引，以盡量避免各銀行采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法時(shí)存在的不統(tǒng)一性，提高各銀行數(shù)據(jù)的可比性。在確定折現(xiàn)率時(shí)，不僅要考慮到銀行存貸利率、國(guó)債利率等無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率，還要考慮到當(dāng)期的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率和通貨膨脹率等風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率。三是要充分考慮外部經(jīng)濟(jì)因素對(duì)該款貸款的保證、抵質(zhì)押物和經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流的影響，同時(shí)還要結(jié)合貸款用途和企業(yè)自身發(fā)展等內(nèi)部因素綜合分析[16]。本文重點(diǎn)論述了商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理，分析其目前存在的問題，并最后提出了一些建議。參考文獻(xiàn)：[1]商業(yè)銀行會(huì)計(jì)(第二版)[M].立信及會(huì)計(jì)出版社,2008：99103[2]2008年中國(guó)工商銀行年報(bào)，2008年中國(guó)建設(shè)銀行年報(bào)[3][M]. 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