【正文】 規(guī)范審計程、強(qiáng)化會計師事務(wù)所自身管理和加強(qiáng)社會監(jiān)管來提高審計質(zhì)量。1．3．2 國外研究現(xiàn)狀Housotn（1999年）認(rèn)為在審計市場競爭加劇的情況下，國際所審計收費壓力增大，一些事務(wù)所可能通過減少時間預(yù)算、減少審計調(diào)查的方式來降低成本，從而影響到審計質(zhì)量。Krishnan（2004年）研究審計主體獨立性和專業(yè)勝任能力方面，發(fā)現(xiàn)專業(yè)勝任能力強(qiáng)的審計師審計的財務(wù)報告更穩(wěn)健。因此，為了會計師事務(wù)所更好更快地發(fā)展，本文將進(jìn)一步對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制所涉及的一些問題進(jìn)行研究分析，使會計師事務(wù)所能夠更健康的發(fā)展。雖然審計人員為某一客戶提供的審計報告允當(dāng)，但仍由客戶的關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。包括：誤受風(fēng)險——會計報表沒有公允揭示而審計人員以公允揭示的風(fēng)險，誤拒風(fēng)險會計報表總體上已公允揭示而審計人員卻認(rèn)為沒有公允揭示的風(fēng)險。2．2 風(fēng)險管理的含義企業(yè)的風(fēng)險管理是指在經(jīng)營活動的過程中，風(fēng)險管理部門或人員對遇到的各種風(fēng)險進(jìn)行的識別、分析、評估以及風(fēng)險的客觀存在意味著企業(yè)（或組織）需要對風(fēng)險進(jìn)行管理，這一管理過程可能需要管理者對風(fēng)險進(jìn)行識別、評價、控制等等環(huán)節(jié)。風(fēng)險管理包括風(fēng)險規(guī)劃、識別、評價、處理和監(jiān)控五個階段。3．1．2 行業(yè)公信力低下行業(yè)公信力低下，有的機(jī)構(gòu)亂掛牌，亂設(shè)分支機(jī)構(gòu)，允許業(yè)外人士以本機(jī)構(gòu)的名義執(zhí)業(yè)，影響了本機(jī)構(gòu)的聲譽，并擾亂了當(dāng)?shù)氐氖袌鲋刃?。主要最突出的問題是無序競爭、低價不正當(dāng)競爭、非法設(shè)點職業(yè)、出賣公章、分成回扣等問題。同時部分會計師事務(wù)所管理意識和風(fēng)險意識較差，內(nèi)部管理不規(guī)范，執(zhí)業(yè)質(zhì)量較差。3．1．4 政府的支撐力度不夠我國的注冊會計師制度自1980年恢復(fù)重建以來，已走過23個春秋，會計師事務(wù)所在優(yōu)化資源配置、促進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整、保障各類產(chǎn)權(quán)主體合法權(quán)益、服務(wù)政府履行職能等廣泛領(lǐng)域提供了大量鑒證和咨詢工作，并且成為社會主義市場經(jīng)濟(jì)不可缺少的重要組成部分，成為聯(lián)系政府、企業(yè)、公眾之間的橋梁和紐帶，在服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用。3．2 會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制問題的成因 3．2．1 審計程序的設(shè)計和實施不到位審計程序（Audit procedure)是指CPA等審計人員在審計工作中可能采用的，用以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷某绦?。在審計實?wù)中，審計程序設(shè)計和實施不到位普遍存在。3．2．2 會計師事務(wù)所與被審計單位之間的關(guān)系扭曲中國的會計師事務(wù)所客戶資源的競爭異常激烈，尤其是擬上市公司，他們往往會成為會計師事務(wù)所力爭的對象。3．2．3 來自市場和經(jīng)營的雙重壓力當(dāng)前我國的審計服務(wù)市場，中注協(xié)2011年統(tǒng)計資料如圖1會計師事務(wù)所服務(wù)類型所示：圖1 會計師事務(wù)所服務(wù)類型比例圖我國會計師事務(wù)所總體上仍以會計審計服務(wù)為主，在證券資格會計師事務(wù)所中，傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)收入占總收入的比重接近60%；在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)收入中，年報審計占到93%，中報審計占3%，驗資占1%，%，%這種業(yè)務(wù)模式導(dǎo)致事務(wù)所與上市公司在很大程度上成為利益共同體，容易遭受執(zhí)業(yè)對象風(fēng)險的傳導(dǎo)。具體的表現(xiàn)為：一方面，會計師事務(wù)所和當(dāng)?shù)卣兄懿豢煞值穆?lián)系，通過行政干預(yù)的手段，建立審計委托與受托關(guān)系，而這種地方政府的干預(yù)將不可避免地使審計業(yè)務(wù)質(zhì)量受到影響。3．2．4 審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響審計執(zhí)業(yè)環(huán)境可分為五個具體的方面：經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、政治環(huán)境、行業(yè)環(huán)和社會環(huán)境。這個執(zhí)業(yè)環(huán)境對CPA審計質(zhì)量控制必定存在較大的影響。一些小型和中型會計師事務(wù)所由于市場競爭激烈、政府行政干預(yù)和成本效益考量等因素的影響，沒有辦法或不能有效地進(jìn)行必要的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核程序。當(dāng)前我國財政部、中國證監(jiān)會、國家審計署等政府部門以及中注協(xié)都在對企業(yè)會計報表質(zhì)量實施監(jiān)督控制。此外，這種雙重監(jiān)控體制很容易出現(xiàn)監(jiān)管空白，而且它的監(jiān)控成本又很大，可以稱得上得不償失。以事務(wù)所利益為導(dǎo)向的會計師事務(wù)所，它的文化集中表現(xiàn)為事務(wù)所注重謀求利益最大化，導(dǎo)致質(zhì)量控制觀念的淡漠和對社會貢獻(xiàn)的冷漠。激烈的競爭面前，各事務(wù)所合伙人的經(jīng)營理念轉(zhuǎn)變?yōu)槿硇耐度腴_拓業(yè)務(wù)、拼命賺錢，他們無心進(jìn)行事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，員工職業(yè)規(guī)劃培養(yǎng)僅停留在口頭，注冊會計師后續(xù)教育流于形式。致使優(yōu)秀員工產(chǎn)生不滿而出走，造成有效地質(zhì)量控制因人才缺乏而落空。審計執(zhí)業(yè)人員的不當(dāng)行為，將直接影響審計的質(zhì)量，這不僅會使會計師事務(wù)所遭受經(jīng)濟(jì)和其他方面的處罰，同時也會增加整個社會對注冊會計師行業(yè)的不信任，后果是非常嚴(yán)重的。在許多企業(yè)財務(wù)人員的眼里，審計人員業(yè)務(wù)知識扎實，稅務(wù)知識淵博，企業(yè)財務(wù)人員往往咨詢審計人員一些財稅方面問題的處理和相關(guān)的政策法規(guī)，這要求審計人員具備相應(yīng)的知識以進(jìn)一步獲取客戶的信任。從以下幾個方面提高審計人員素質(zhì)?！罢\信、勤勉、謹(jǐn)慎，守法”是社會公眾對審計人員道德品質(zhì)的普遍要求，“敏銳的洞察力、周密的分析力、準(zhǔn)確的判斷力、高超的組織力”是社會公眾對審計人員專業(yè)能力的必然要求。雖然國內(nèi)會計師事務(wù)所應(yīng)擴(kuò)大員工購股權(quán)的范圍內(nèi)，適當(dāng)增加與經(jīng)濟(jì)學(xué)，管理學(xué)等方面的知識人才的選拔，以豐富的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的審核，各方面的綜合能力，最終形成一支隊伍，逐步提高人才的整體水平的綜合知識，提高他們的工作能力，確保質(zhì)量的堅定實踐?！庇杏媱潯⒂邢到y(tǒng)跟進(jìn)審計人員的教育和培訓(xùn)，不斷更新審計從業(yè)人員的會計，審計，以及有關(guān)法律，法規(guī)知識，不斷提高核數(shù)師的專業(yè)能力。4．1．3 加強(qiáng)客戶管理事實說明：客戶的素質(zhì)是防范審計風(fēng)險的重要因素，觀別客戶是注冊會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的重要環(huán)節(jié)。對客戶進(jìn)行風(fēng)險評估?？梢越⑿袠I(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量信用數(shù)據(jù)庫并實現(xiàn)共享，以供相關(guān)監(jiān)管部門查閱。因此，行業(yè)協(xié)會的理事會、常務(wù)理事會成員的主體應(yīng)豐富完整，理應(yīng)由合伙人、發(fā)起人和注冊會計師組成，以便為自律管理提供組織基礎(chǔ)；要加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)的自律制度建設(shè)和實施，為行業(yè)自律管理提供充分的法律基礎(chǔ)；行業(yè)協(xié)會要定期或不定期地組織不同的事務(wù)所進(jìn)行同業(yè)核查，及時利用談話提醒制度或由行業(yè)協(xié)會研究發(fā)布相關(guān)指導(dǎo)性意見，以此促進(jìn)會計師事務(wù)所整體上提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。大力完善社會公眾監(jiān)督：從目前看，社會公眾監(jiān)管尚處于萌芽階段。未來隨著社會公眾在信息意識方面的提高，“聚光燈”的效應(yīng)會越來越明顯。因此，會計師事務(wù)所的每一位執(zhí)業(yè)人員都必須從思想上和觀念上牢固樹立風(fēng)險意識，不斷加強(qiáng)對風(fēng)險控制的管理，在處理任何業(yè)務(wù)問題時都要充分考慮其風(fēng)險。具體來說，可以對其他利害關(guān)系人作出明確界定、規(guī)定特別訴訟時效、對會計師事務(wù)所的組織形式進(jìn)一步作出明確規(guī)定、成立專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)、提高獨立審計準(zhǔn)則的法律效力。5．2 加強(qiáng)政府監(jiān)管和加大處罰力度 5．2．1 明確職責(zé)財辦發(fā)「2002」136號規(guī)定了財政部門與注冊會計師協(xié)會在監(jiān)督檢查方面的分工，即監(jiān)督檢查局行使對注冊會計師和會計師事務(wù)所的行政監(jiān)督檢查和行政處罰職能，注冊會計師協(xié)會對會員進(jìn)行監(jiān)督檢查和內(nèi)部懲戒等。筆者認(rèn)為，上述三個政府部門應(yīng)進(jìn)行下列分工：（1）財政部門負(fù)責(zé)CPA行業(yè)的總體、經(jīng)常性的監(jiān)管；（2）審計部門負(fù)責(zé)抽查經(jīng)CPA審計的國有企業(yè)，如果發(fā)現(xiàn)問題，在對其進(jìn)行相應(yīng)的處理和處罰之前，有關(guān)問題應(yīng)移交給財政部門，由財政部門對參與的會計事務(wù)所進(jìn)行進(jìn)一步的核查，確定該國有企業(yè)違規(guī)的性質(zhì)及程度并提出處理和處罰建議，與審計部門協(xié)調(diào)后宣布處罰決定。5．2．2 加強(qiáng)部門間協(xié)調(diào)在職責(zé)明確后，各政府部門應(yīng)該加強(qiáng)協(xié)調(diào)：（1）建立多層次的定期溝通機(jī)制，協(xié)調(diào)檢查方案，確定檢查清單，以避免重復(fù)檢查；（2）對檢査情況、結(jié)果互相通報，必要時聯(lián)手檢查；（3）對檢查中的問題組成由各方人員參加的專家論證會，避免處理不一樣。5．2．3 加強(qiáng)制度建設(shè)財政部承擔(dān)對注冊會計師和會計師事務(wù)所的行政監(jiān)督檢查職能之后，應(yīng)盡快完善相關(guān)的制度建設(shè)，主要包括：制定業(yè)務(wù)檢查的要求，明確檢查目的，檢查內(nèi)容，檢查依據(jù)，檢查程序及檢查結(jié)果處理等方面；制定業(yè)務(wù)檢查工作底稿，實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化的檢查；建立一支穩(wěn)定，專業(yè)的監(jiān)管隊伍，以提高檢查工作的效率和效果。另一方面，可以建立員工激勵制度，使內(nèi)部團(tuán)結(jié)、和諧，增強(qiáng)整個事務(wù)所的穩(wěn)定性。會計師事務(wù)所還應(yīng)該應(yīng)該建立公平合理的薪酬和福利機(jī)制，建立以人為本的晉升與獎勵機(jī)制。實際操作中，各事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制政策各有側(cè)重。其次，各事務(wù)所應(yīng)建立執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度，并建立一定的組織來保證制度的實施。再次，事務(wù)所應(yīng)針對工作底稿的編制、各類業(yè)務(wù)的操作制定一定的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)規(guī)范，為執(zhí)業(yè)人員提供指導(dǎo)，并以此為依據(jù)對其執(zhí)業(yè)水平進(jìn)行評價考核。另一方面，加強(qiáng)會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制。建立健全注冊會計師行業(yè)質(zhì)量控制體系，通過同業(yè)評鑒、經(jīng)驗交流、注冊會計師協(xié)會的質(zhì)量控制等，控制會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量。簡言之，就是從事務(wù)所存檔的各類報告中抽取一定比率看是否正確，并與企業(yè)留存的相比較，看是否一致，防止造假。第一，應(yīng)當(dāng)不斷地加強(qiáng)培訓(xùn)和專業(yè)的指導(dǎo)，提高事務(wù)所行業(yè)的職業(yè)水平。其次，協(xié)會應(yīng)根據(jù)CPA行業(yè)發(fā)展的需要，研究與改進(jìn)CPA執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，進(jìn)一步豐富了獨立審計準(zhǔn)則，職業(yè)道德準(zhǔn)則及質(zhì)量控制準(zhǔn)則的內(nèi)容，細(xì)化要求，增強(qiáng)可操作性。第二，應(yīng)當(dāng)不斷地對行業(yè)的自律管理組織體系進(jìn)行完善。5．4．2 建立健全事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》對會計師事務(wù)所建立和實施全面質(zhì)量控制政策和程序、各審計項目質(zhì)量控制程序提出了要求。從總體來說，筆者認(rèn)為會計師事務(wù)所建立健全執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系，應(yīng)做好以下幾個方面工作：（1）管理層應(yīng)統(tǒng)一認(rèn)識，充分認(rèn)識到執(zhí)業(yè)質(zhì)量對事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展的重大意義，將執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制作為首要的問題來抓。制度一旦建立，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行，避免隨意性。結(jié)論綜上所述，可見會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制的研究是一個重大的課題，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制內(nèi)容廣泛，關(guān)系復(fù)雜，我國的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系還是比較簡單并趨于完善的，但是仍然存在著一定的問題與不足，并有改進(jìn)的空間，但是完善會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制不是短期內(nèi)就能取得顯著成效的，需要一個循序漸進(jìn)的過程。參考文獻(xiàn)[1] 張立明,：演化和延伸—改革開放30年中國會計師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)演變評析[J].會計研究,2012(1): 4547.[2] [J].商業(yè)研究,2012(1): 2935.[3] [J].中國財經(jīng)報,2014(1): 2728.[4] [J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2012(6): 6365.[5] [D].北京:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué),2010: 1829.[6] 廖 —以A會計師事務(wù)所為例[D].四川:西南財經(jīng)大學(xué),2013: 737.[7] [D].河北:華北電力大學(xué),2012: 1319.[8] [D].北京:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué),2013: 424.[9] 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執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計事務(wù)所的生命，在我國改革幵放、國有企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展的大背景下，會計師事務(wù)所迅速發(fā)展，都是隨著近年來我國乃至世界范圍內(nèi)財務(wù)丑聞案件的不斷發(fā)生，注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量屢屢遭受懷疑，因而引發(fā)了空前的會計事務(wù)所誠信危機(jī)和道德危機(jī)。而在我國加入WTO之后世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快，也給國內(nèi)會計師事務(wù)所帶來了機(jī)遇和挑戰(zhàn)。因此，在會計師事務(wù)所的發(fā)展下，對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理進(jìn)行分析和探討，并對其進(jìn)行科學(xué)有效的管理，變得尤為重要。因此，在經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快的大背景下，對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理進(jìn)行分析和探討，并對其進(jìn)行科學(xué)有效的管理，對會計師事務(wù)所的健康發(fā)展是有很有意義的。林蕾、孫玉琴（2006年），在《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的現(xiàn)狀分析與改進(jìn)途徑》一文中分析了影響審計質(zhì)量的因素，繼而找出會計師事務(wù)所質(zhì)量控制中存在的問題，為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的改進(jìn)提出了一些建議。孫堅（2008年），指出可以通過規(guī)范審計程、強(qiáng)化會計師事務(wù)所自身管理和加強(qiáng)社會監(jiān)管來提高審計質(zhì)量。Housotn（1999年）認(rèn)為在審計市場競爭加劇的情況下，國際所審計收費壓力增大，一些事務(wù)所可能通過減少時間預(yù)算、減少審計調(diào)查的方式來降低成本，從而影響到審計質(zhì)量。Krishnan（2004年）研究審計主體獨立性和專業(yè)勝任能力方面，發(fā)現(xiàn)專業(yè)勝任能力強(qiáng)的審計師審計的財務(wù)報告更穩(wěn)健。因