【正文】 作用是指國家審計(jì)通過及時(shí)跟進(jìn)、密切關(guān)注整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行安全，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風(fēng)險(xiǎn)，通過提前發(fā)出警報(bào)，在防止苗頭性問題轉(zhuǎn)化為趨勢性問題、防止違法違規(guī)意念轉(zhuǎn)化為違法違規(guī)行為、防止局部性問題演變?yōu)槿中詥栴}等方面發(fā)揮積極作用。審計(jì)揭露和查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、不合理利用資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國家安全、破壞民主法治等行為，并依法對這些行為進(jìn)行懲戒；揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞，排除經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種利益干擾，促進(jìn)政策措施得到貫徹落實(shí)。國家審計(jì)通過促進(jìn)健全制度、完善體制、規(guī)范機(jī)制，能夠起到抑制和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種 “ 病害 ” 的功能，促進(jìn)提高國家治理績效。其中，揭示是基礎(chǔ)，沒有揭示，就不能進(jìn)行抵御和預(yù)防；抵御是重點(diǎn)，沒有抵御就不會(huì)形成威懾，就不會(huì)使揭示的問題得以糾正、發(fā)現(xiàn)的漏洞得以修補(bǔ)，預(yù)防也便無從談起；預(yù)防是目的，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行就是使經(jīng)濟(jì)社會(huì)少出問題，這需要事前的預(yù)防，預(yù)防的深度和廣度在一定程度上體現(xiàn)著審計(jì)作用是否得于充分發(fā)揮。顯然，審計(jì)不屬于激勵(lì)機(jī)制。所以，一般來說，審計(jì)不宜成為業(yè)務(wù)流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機(jī)制。監(jiān)督機(jī)制本身也由多個(gè)要素組成，例如，監(jiān)事會(huì)、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督也是監(jiān)督機(jī)制。第一種定位，審計(jì)只是鑒證機(jī)會(huì)主義行為是否存在，并對鑒證結(jié)果發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見要明確表明，鑒證對象是否存在機(jī)會(huì)主義行為，如果存在，是什么機(jī)會(huì)主義行為。這種定位是以鑒證機(jī)會(huì)主義作為審計(jì)的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機(jī)會(huì)主義行為是審計(jì)的核心，這種審計(jì)主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計(jì)（劉家義， 2022）。找出機(jī)會(huì)主義行為出現(xiàn)的原因也就是要找出激勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制所存在的缺陷，因?yàn)橹挥猩鲜鲞@些機(jī)制存在缺陷，才會(huì)出現(xiàn)超出可容忍水平的機(jī)會(huì)主義。所以，這種定位下的審計(jì)要做三方面的工作，一是鑒證機(jī)會(huì)主義行為是否存在；二是對治理構(gòu)造進(jìn)行評價(jià)，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析機(jī)會(huì)主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進(jìn)治理構(gòu)造的缺陷。 17 ? 鑒證機(jī)會(huì)主義行為是否存在，是批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)的共同功能。從委托人需求來說，當(dāng)委托人需要審計(jì)來處理機(jī)會(huì)主義行為時(shí)，就會(huì)將對代理人這種行為的相應(yīng)處理權(quán)授權(quán)給審計(jì)。同樣，當(dāng)委托人需要審計(jì)協(xié)助其或代理人改進(jìn)治理構(gòu)造時(shí)，也會(huì)提出這種要求。從審計(jì)方供給來說，也就是審計(jì)方能否提供委托人所需求的服務(wù)，如果審計(jì)方不能提供或者提供的服務(wù)還不如委托人自產(chǎn)的服務(wù)那樣具有成本效益屬性，則這種服務(wù)是沒有市場的。 19 五、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo) ? 建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。 ? 審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，它回答的基本問題是，為什么審計(jì)？ 《 漢語詞典 》 將目標(biāo)定義為 “ 人們想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn) ” 。一般來說，審計(jì)目標(biāo)分為總目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)三個(gè)層級，其中總目標(biāo)居于最高層次，它是具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)確立的基礎(chǔ)，是相對穩(wěn)定的；具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式，是動(dòng)態(tài)發(fā)展的（安亞人，宋英慧， 1998；張立民，陳小林， 2022；宋夏云，2022）。從本質(zhì)上來說，機(jī)會(huì)主義行為就是代理人違背與委托人的顯性或隱性合約，沒有履行好對委托人的責(zé)任。所以，批判性審計(jì)的總目標(biāo)是鑒證代理人是否存在財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義。 21 ? （二）建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo) ? 具體目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式。財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義就是代理人沒有履行好資源使用責(zé)任，沒有遵守委托人對資源使用的顯性或隱性要求；管理機(jī)會(huì)主義就是代理人沒有履行好管理責(zé)任，沒有遵守委托人要求代理人完成一定事項(xiàng)的顯性或隱性要求；報(bào)告機(jī)會(huì)主義就是代理人沒有履行好報(bào)告責(zé)任，沒有遵守委托人對代理人報(bào)告財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任履行情況的顯性或隱性要求。代理人責(zé)任履行也就是對委托人顯性或隱性要求的遵守，顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。所以，綜合起來，代理人對委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。而代理人對守約性、合法性和合理性的違背就是機(jī)會(huì)主義行為。從總目標(biāo)來說，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)包括了批判性審計(jì)目標(biāo)，但是，在批判性目標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加了兩項(xiàng)內(nèi)容，一是找出機(jī)會(huì)主義的原因，二是幫助改進(jìn)治理構(gòu)造。同時(shí)，還應(yīng)該增加分析偏離的原因，并幫助改進(jìn)相應(yīng)的治理構(gòu)造。 24 ? （三）建設(shè)性審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo) ? 項(xiàng)目層級的審計(jì)目標(biāo)是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所追求的目標(biāo)。本文認(rèn)為，是否具有建設(shè)性，與審計(jì)業(yè)務(wù)類型無關(guān)，而是與審計(jì)在治理構(gòu)造中的定位有關(guān)，如果是定位鑒證機(jī)會(huì)主義行為，則這種審計(jì)就是批判性審計(jì)；如果定位是抑制機(jī)會(huì)主義行為，通過分析機(jī)會(huì)主義行為的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，則這種審計(jì)就是建設(shè)性審計(jì)。 25 ? 相反，即使是財(cái)務(wù)收支審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如果在鑒證的基礎(chǔ)上，分析問題產(chǎn)生的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，這種審計(jì)就具有建設(shè)性?，F(xiàn)實(shí)生活中有三種主要的審計(jì)業(yè)務(wù)，一是財(cái)務(wù)收支審計(jì)，二是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，三是績效審計(jì)，分別對應(yīng)于財(cái)務(wù)責(zé)任、報(bào)告責(zé)任和管理責(zé)任。財(cái)務(wù)收支審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對其財(cái)務(wù)收支責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財(cái)務(wù)收支審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造?？冃徲?jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對其管理責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；績效審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。第二種路徑是預(yù)防機(jī)會(huì)主義行為，建設(shè)性審計(jì)要抑制機(jī)會(huì)主義行為，如果有辦法能使機(jī)會(huì)主義行為防患于未然，則是最理想的狀態(tài)。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機(jī)會(huì)主義產(chǎn)生的原因，針對治理構(gòu)造（也就是體制、機(jī)制、制度）存在的問題進(jìn)行整改，增加治理構(gòu)造對機(jī)會(huì)主義行為的抵御能力。 28 ? 為了實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)路徑，還需要一些輔助性的制度安排，首先，審計(jì)資源是有限的，所以，為了更好地抑制機(jī)會(huì)主義行為，需要選擇審計(jì)項(xiàng)目，將機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重的領(lǐng)域作為審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)領(lǐng)域，這就需要良好的審計(jì)計(jì)劃機(jī)制；其次，審計(jì)活動(dòng)是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動(dòng)到抑制機(jī)會(huì)機(jī)會(huì)主義上來，而不是只鑒證機(jī)會(huì)主義行為，這需要良好的績效評價(jià)機(jī)制（陳塵肇， 2022）。 29 圖 2 建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制 計(jì)劃機(jī)制 計(jì)劃機(jī)制績效評價(jià)機(jī)制 揭示機(jī)制 威懾 機(jī)制 預(yù)警 機(jī)制 抵御機(jī)制 代理人機(jī)會(huì)主義行為 30 ? （二）揭示機(jī)制 ? 揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能查出代理人機(jī)會(huì)主義行為。一般來說，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出機(jī)會(huì)主義行為主要由審計(jì)技術(shù)決定，落后的審計(jì)技術(shù)是無法查出機(jī)會(huì)主義行為的。審計(jì)模式是審計(jì)取證的核心理念，例如，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是一種審計(jì)模式，這種模