【正文】 作用是指國家審計通過及時跟進、密切關(guān)注整個經(jīng)濟社會運行安全，能夠及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風險，通過提前發(fā)出警報，在防止苗頭性問題轉(zhuǎn)化為趨勢性問題、防止違法違規(guī)意念轉(zhuǎn)化為違法違規(guī)行為、防止局部性問題演變?yōu)槿中詥栴}等方面發(fā)揮積極作用。審計揭露和查處違法違規(guī)、經(jīng)濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、不合理利用資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國家安全、破壞民主法治等行為，并依法對這些行為進行懲戒；揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞，排除經(jīng)濟社會運行中的各種利益干擾，促進政策措施得到貫徹落實。國家審計通過促進健全制度、完善體制、規(guī)范機制，能夠起到抑制和抵御經(jīng)濟社會運行中的各種 “ 病害 ” 的功能，促進提高國家治理績效。其中，揭示是基礎(chǔ)，沒有揭示，就不能進行抵御和預(yù)防；抵御是重點，沒有抵御就不會形成威懾，就不會使揭示的問題得以糾正、發(fā)現(xiàn)的漏洞得以修補，預(yù)防也便無從談起；預(yù)防是目的，保障經(jīng)濟社會的健康運行就是使經(jīng)濟社會少出問題，這需要事前的預(yù)防，預(yù)防的深度和廣度在一定程度上體現(xiàn)著審計作用是否得于充分發(fā)揮。顯然，審計不屬于激勵機制。所以，一般來說，審計不宜成為業(yè)務(wù)流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機制。監(jiān)督機制本身也由多個要素組成，例如，監(jiān)事會、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督也是監(jiān)督機制。第一種定位，審計只是鑒證機會主義行為是否存在，并對鑒證結(jié)果發(fā)表審計意見，審計意見要明確表明，鑒證對象是否存在機會主義行為，如果存在，是什么機會主義行為。這種定位是以鑒證機會主義作為審計的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機會主義行為是審計的核心，這種審計主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計（劉家義， 2022）。找出機會主義行為出現(xiàn)的原因也就是要找出激勵機制、制衡機制及其他監(jiān)督機制所存在的缺陷，因為只有上述這些機制存在缺陷，才會出現(xiàn)超出可容忍水平的機會主義。所以，這種定位下的審計要做三方面的工作，一是鑒證機會主義行為是否存在；二是對治理構(gòu)造進行評價，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析機會主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進治理構(gòu)造的缺陷。 17 ? 鑒證機會主義行為是否存在，是批判性審計和建設(shè)性審計的共同功能。從委托人需求來說，當委托人需要審計來處理機會主義行為時，就會將對代理人這種行為的相應(yīng)處理權(quán)授權(quán)給審計。同樣，當委托人需要審計協(xié)助其或代理人改進治理構(gòu)造時，也會提出這種要求。從審計方供給來說，也就是審計方能否提供委托人所需求的服務(wù)，如果審計方不能提供或者提供的服務(wù)還不如委托人自產(chǎn)的服務(wù)那樣具有成本效益屬性，則這種服務(wù)是沒有市場的。 19 五、建設(shè)性審計目標 ? 建設(shè)性審計整體架構(gòu)包括審計本質(zhì)、審計目標和審計目標實現(xiàn)機制。 ? 審計目標是審計工作的出發(fā)點和歸宿，它回答的基本問題是，為什么審計？ 《 漢語詞典 》 將目標定義為 “ 人們想要達到的境地或標準 ” 。一般來說，審計目標分為總目標、具體目標和項目目標三個層級，其中總目標居于最高層次，它是具體目標和項目目標確立的基礎(chǔ)，是相對穩(wěn)定的；具體目標和項目目標是審計總目標的分解與實現(xiàn)形式，是動態(tài)發(fā)展的（安亞人，宋英慧， 1998；張立民，陳小林， 2022；宋夏云，2022）。從本質(zhì)上來說，機會主義行為就是代理人違背與委托人的顯性或隱性合約，沒有履行好對委托人的責任。所以，批判性審計的總目標是鑒證代理人是否存在財務(wù)機會主義、管理機會主義和報告機會主義。 21 ? （二）建設(shè)性審計具體目標 ? 具體目標是審計總目標的分解與實現(xiàn)形式。財務(wù)機會主義就是代理人沒有履行好資源使用責任，沒有遵守委托人對資源使用的顯性或隱性要求；管理機會主義就是代理人沒有履行好管理責任，沒有遵守委托人要求代理人完成一定事項的顯性或隱性要求；報告機會主義就是代理人沒有履行好報告責任，沒有遵守委托人對代理人報告財務(wù)責任和管理責任履行情況的顯性或隱性要求。代理人責任履行也就是對委托人顯性或隱性要求的遵守，顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。所以，綜合起來，代理人對委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。而代理人對守約性、合法性和合理性的違背就是機會主義行為。從總目標來說，建設(shè)性審計目標包括了批判性審計目標，但是，在批判性目標的基礎(chǔ)上，增加了兩項內(nèi)容，一是找出機會主義的原因，二是幫助改進治理構(gòu)造。同時，還應(yīng)該增加分析偏離的原因，并幫助改進相應(yīng)的治理構(gòu)造。 24 ? （三）建設(shè)性審計項目目標 ? 項目層級的審計目標是每個審計項目所追求的目標。本文認為，是否具有建設(shè)性，與審計業(yè)務(wù)類型無關(guān)，而是與審計在治理構(gòu)造中的定位有關(guān)，如果是定位鑒證機會主義行為，則這種審計就是批判性審計；如果定位是抑制機會主義行為，通過分析機會主義行為的原因，并幫助改進治理構(gòu)造，則這種審計就是建設(shè)性審計。 25 ? 相反，即使是財務(wù)收支審計和財務(wù)報表審計，如果在鑒證的基礎(chǔ)上，分析問題產(chǎn)生的原因，并幫助改進治理構(gòu)造，這種審計就具有建設(shè)性?，F(xiàn)實生活中有三種主要的審計業(yè)務(wù)，一是財務(wù)收支審計，二是財務(wù)報表審計，三是績效審計，分別對應(yīng)于財務(wù)責任、報告責任和管理責任。財務(wù)收支審計的批判性審計目標是，找出代理人是否有違反委托人對其財務(wù)收支責任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財務(wù)收支審計的建設(shè)性審計目標是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關(guān)的治理構(gòu)造?？冃徲嫷呐行詫徲嬆繕耸?，找出代理人是否有違反委托人對其管理責任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；績效審計的建設(shè)性審計目標是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進相關(guān)的治理構(gòu)造。第二種路徑是預(yù)防機會主義行為，建設(shè)性審計要抑制機會主義行為，如果有辦法能使機會主義行為防患于未然，則是最理想的狀態(tài)。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機會主義產(chǎn)生的原因，針對治理構(gòu)造（也就是體制、機制、制度）存在的問題進行整改，增加治理構(gòu)造對機會主義行為的抵御能力。 28 ? 為了實現(xiàn)上述三個路徑，還需要一些輔助性的制度安排，首先，審計資源是有限的，所以，為了更好地抑制機會主義行為，需要選擇審計項目，將機會主義行為嚴重的領(lǐng)域作為審計項目的重點領(lǐng)域，這就需要良好的審計計劃機制；其次，審計活動是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動到抑制機會機會主義上來，而不是只鑒證機會主義行為，這需要良好的績效評價機制（陳塵肇， 2022）。 29 圖 2 建設(shè)性審計目標實現(xiàn)機制 計劃機制 計劃機制績效評價機制 揭示機制 威懾 機制 預(yù)警 機制 抵御機制 代理人機會主義行為 30 ? （二）揭示機制 ? 揭示路徑的實現(xiàn)要求能查出代理人機會主義行為。一般來說，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出機會主義行為主要由審計技術(shù)決定，落后的審計技術(shù)是無法查出機會主義行為的。審計模式是審計取證的核心理念，例如，風險導向?qū)徲嬀褪且环N審計模式，這種模