【正文】 2）發(fā)布的 《 全球技術(shù)審計(jì)指南 》 將持續(xù)審計(jì)界定為“ 一種利用技術(shù)自動執(zhí)行控制和風(fēng)險(xiǎn)評估的方法，是審計(jì)策略從傳統(tǒng)的交易樣本周期性審核向?qū)λ薪灰走M(jìn)行持續(xù)測試的轉(zhuǎn)變 ” 。 34 ? 持續(xù)審計(jì)是一種完全自動化的方法，是一種能夠立即獲取相關(guān)事件信息并產(chǎn)生相應(yīng)結(jié)論的方法，也是一種利用信息技術(shù)對交易過程進(jìn)行自動化分析監(jiān)控的方法，持續(xù)審計(jì)必須在一個在線的信息系統(tǒng)中執(zhí)行（ Vasarhelyi, Alles amp。然而，跟蹤審計(jì)也具有局限性，其中最突出的局限性是增加審計(jì)成本（時現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒，2022；張勇， 2022）。 33 ? 跟蹤審計(jì)是指對審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)行全過程分階段、有重點(diǎn)進(jìn)行持續(xù)性、過程性審計(jì)（柴嚴(yán)， 2022），與非跟蹤審計(jì)相比，跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)過程性、時效性和預(yù)防性，強(qiáng)調(diào)過程性是指注重對審計(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)過程進(jìn)行審計(jì)；強(qiáng)調(diào)時效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問題時注重及時性，使問題能夠及時得到有效解決；強(qiáng)調(diào)預(yù)防性是指將審計(jì)事項(xiàng)分成多個階段，對各個階段進(jìn)行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預(yù)防作用。如果等到機(jī)會主義行為很嚴(yán)重時才發(fā)現(xiàn)這種行為，則已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時，抑制機(jī)會主義行為的總目標(biāo)就沒有較好地實(shí)現(xiàn)。所以，審計(jì)決定的執(zhí)行是威懾作用發(fā)揮的重要前提，而與審計(jì)決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排，例如，審計(jì)整改聯(lián)席會議，是威懾機(jī)制的重要內(nèi)容。當(dāng)然，并不是所有的審計(jì)懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有審計(jì)對象感到較嚴(yán)重的后果，這種審計(jì)懲罰才能產(chǎn)生威懾作用，如果審計(jì)懲罰是輕描淡寫，并且對直接責(zé)任人沒有懲罰，只是針對單位的懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計(jì)對象對審計(jì)產(chǎn)生敬畏，從而也難以有威懾作用。如果代理人對審計(jì)沒有足夠的敬畏，對于審計(jì)做出的決定或建議可以置之不理，則威懾路徑無法發(fā)揮作用。選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個模式的核心理念來建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系，是揭示機(jī)制的主要制度安排。但是，審計(jì)模式所倡導(dǎo)的審計(jì)理念是原則性的，還需要通過審計(jì)準(zhǔn)則來落實(shí)到具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中。審計(jì)技術(shù)包括兩個層面的內(nèi)容，一是審計(jì)模式，二是審計(jì)準(zhǔn)則。如果代理人有機(jī)會主義行為，而審計(jì)查不出來，則揭示路徑就無法發(fā)揮作用?？傮w來說，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖 2所示。抵御路徑屬于事后補(bǔ)救，但是，亡羊補(bǔ)牢，猶為未晚，實(shí)現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱為抵御機(jī)制（劉家義， 2022）。防患于未然有兩種路徑，一是威懾路徑，代理人出于對審計(jì)的敬畏主動放棄其機(jī)會主義行為，實(shí)現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機(jī)制；二是預(yù)警路徑，也就是及早地查出機(jī)會主義行為，防止星星之火成為燎原之勢，實(shí)現(xiàn)預(yù)警路徑的制度安排稱為預(yù)警機(jī)制。 27 六、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制 ? （一）建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制總體架構(gòu) ? 建設(shè)性審計(jì)定位為抑制代理人機(jī)會主義行為，如何實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)呢？一般來說，從審計(jì)的角度應(yīng)對機(jī)會主義行為有三個路徑，第一種路徑是揭示機(jī)會主義行為，也就是找出機(jī)會主義行為，如果不能找出機(jī)會主義行為，委托人根本不知道代理人是否存在機(jī)會主義行為，何談應(yīng)對代理人的機(jī)會主義行為，實(shí)現(xiàn)這個路徑的制度安排稱為揭示機(jī)制。 26 ? 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。這三種審計(jì)都可以有批判性定位或建設(shè)性定位。所以，所有的審計(jì)項(xiàng)目都可以選擇批判性或建設(shè)性定位。例如，績效審計(jì)如果不分析績效不好的原因，不提出改進(jìn)績效的建議，只是對績效做出鑒證，則這種績效審計(jì)就是批判性審計(jì)，不是建設(shè)性審計(jì)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是批判性，而績效審計(jì)主要是建設(shè)性（婁爾行，湯云為， 1985；劉英來，2022）。所以，歸納起來，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其偏離的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造?；诖?，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)當(dāng)然也應(yīng)該包括守約性、合法性和合理性。 23 ? 建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo)是通過鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義，找出機(jī)會主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義。而批判性審計(jì)就是對代理人行為守約、合法和合理的鑒證，從這個意義上來說，批判性審計(jì)具體目標(biāo)可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。 22 ? 隱性要求是沒有明確表達(dá)的，一般來說，可以分為兩個方面，一是遵守國家法律法規(guī)，這是基礎(chǔ)性的要求，代理人遵守了這個隱性要求，可以稱為合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像給自己做事一樣來為委托人做事，代理人如果遵守了這個隱性要求，可以稱為合理或效益。批判性審計(jì)要對上述行為進(jìn)行鑒證，事實(shí)上就是提供代理人在上述各方面責(zé)任履行情況的信息，也可以稱為問責(zé)信息。批判性審計(jì)總目標(biāo)是鑒證代理人是否存在財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義。而建設(shè)性審計(jì)的總目標(biāo)是通過鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義，找出機(jī)會主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義。由于代理人對委托人的責(zé)任分為財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任和報(bào)告責(zé)任，相應(yīng)地，代理人的機(jī)會主義行為也表現(xiàn)為財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義。 20 ? （一）建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo) ? 批判性審計(jì)定位為鑒證機(jī)會主義行為，建設(shè)性審計(jì)定位為抑制機(jī)會主義行為。所以，審計(jì)目標(biāo)就是人們通過審計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的目的、境地或標(biāo)準(zhǔn)。在討論建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，我們來討論建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)方的供給有三種情形，一是審計(jì)方有能力供給，委托人也有這種需求，并且知道審計(jì)方有這種供給能力，這種情形下，相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型就會產(chǎn)生；二是審計(jì)方有能力供給，委托人也有這種需求，但是，并不知道審計(jì)方有這種供給能力，這種情形下，需要審計(jì)方與委托人多溝通，形成供給推動下的有效需求；三是委托人有需求，但是，審計(jì)方無供給能力，這種情形下當(dāng)然不會有相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，需要審計(jì)方發(fā)展供給能力。然而，委托人為什么會出現(xiàn)不同的需求呢？ 18 ? 本文認(rèn)為，委托人是理性人，做出其需求決策時，會從委托人、代理人、審計(jì)方三者之間的關(guān)系來考慮治理代理人機(jī)會主義行為的分工配合，從中選擇最符合委托人利益最大化的方案。當(dāng)委托人需要知道審計(jì)告知其代理人出現(xiàn)機(jī)會主義行為的原因時，就會對審計(jì)提出這種要求。問題是，為什么會在批判性審計(jì)的基礎(chǔ)上出現(xiàn)建設(shè)性審計(jì)？本文認(rèn)為，主要由委托人需求和審計(jì)方供給能力所決定。在這種審計(jì)定位下，揭示代理人的機(jī)會主義行為是審計(jì)的起點(diǎn)，核心問題是找出機(jī)會主義行為的原因和幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制機(jī)會主義行為，這種審計(jì)主要發(fā)揮建設(shè)性作用，稱為建設(shè)性審計(jì)（劉家義， 2022）。協(xié)助委托人防止或預(yù)防機(jī)會主義就是要對發(fā)現(xiàn)的治理構(gòu)造缺陷進(jìn)行改進(jìn)，以優(yōu)化治理構(gòu)造，降低機(jī)會主義行為的程度。 16 ? 第二種定位，抑制機(jī)會主義行為，也就是說，在鑒證機(jī)會主義行為是否存在的基礎(chǔ)上，找出機(jī)會主義行為出現(xiàn)的原因并協(xié)助委