【正文】 也就是說，目前的審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)還主要是以審計(jì)批判性功能為主要業(yè)績(jī)，今后的努力方向應(yīng)該是以審計(jì)建設(shè)性功能為主要業(yè)績(jī)，強(qiáng)調(diào)解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實(shí)施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。 54 ? 審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵是確定什么是績(jī)效。目前，對(duì)黨委和政府的需求關(guān)注較多。今后的努力方向，一是通過審計(jì)項(xiàng)目選擇、審計(jì)項(xiàng)目組織方式及審計(jì)過程的深入來提高審計(jì)建議質(zhì)量；二是建立審計(jì)建議實(shí)施機(jī)制，其核心內(nèi)容是推動(dòng)委托人積極參與審計(jì)建議實(shí)施，通過委托人來督促代理人采納和實(shí)施審計(jì)建議 53 ? 計(jì)劃?rùn)C(jī)制包括長(zhǎng)期規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃，目前的審計(jì)工作方針是 “ 依法審計(jì)、服務(wù)大局、圍繞中心、突出重點(diǎn)、求真務(wù)實(shí) ” ，這是我國(guó)政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。 52 ? 抵御機(jī)制的核心內(nèi)容是審計(jì)建議及其實(shí)施。同時(shí)，還需要優(yōu)化跟蹤審計(jì)的運(yùn)作方式，降低跟蹤審計(jì)成本，減少跟蹤審計(jì)對(duì)審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)的影響。跟蹤審計(jì)是我國(guó)的創(chuàng)新，目前，主要是在一些特殊領(lǐng)域采用。由于上述問題，我國(guó)政府審計(jì)的威懾機(jī)制還需要進(jìn)一步完善，一是增大對(duì)違紀(jì)違規(guī)單位的處罰力度；二是要處罰違紀(jì)違規(guī)的當(dāng)事人；三是強(qiáng)化審計(jì)懲罰決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排，主要是發(fā)揮各級(jí)委托人的作用。此外，還有 《 國(guó)務(wù)院關(guān)于違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的處罰規(guī)定 》 和 《 審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定 》 。 《 中華人民共和國(guó)審計(jì)法 》 第三條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)和國(guó)家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定。由于上述這些問題，我國(guó)政府審計(jì)的揭示機(jī)制還需要進(jìn)一步完善，一是選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，二是以這個(gè)模式為基礎(chǔ)，制定操作性的審計(jì)準(zhǔn)則體系。從審計(jì)準(zhǔn)則來說，目前，只有政府審計(jì)基本準(zhǔn)則，真正指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的審計(jì)指南尚在制定之中。 49 ? 揭示機(jī)制的核心內(nèi)容是選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系。 ? 本文前面已經(jīng)指出，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制包括揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制、計(jì)劃?rùn)C(jī)制、績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制。從批判性審計(jì)向建設(shè)性審計(jì)轉(zhuǎn)型尚未實(shí)現(xiàn)。 ? 數(shù)據(jù)表明，從 2022到 2022年，無(wú)論是地方審計(jì)機(jī)關(guān)還是審計(jì)署，審計(jì)對(duì)象的問題金額并沒有減少，這表明，在這些年度，審計(jì)主要是發(fā)揮了批判性作用，揭露了審計(jì)對(duì)象的機(jī)會(huì)主義行為，但是，通過審計(jì)來抑制審計(jì)對(duì)象的機(jī)會(huì)主義行為這個(gè)目標(biāo)并沒有實(shí)現(xiàn)。 2022年，審計(jì)署審計(jì)（調(diào)查）單位 673個(gè)，全年查出主要問題金額 。從這些數(shù)據(jù)看來，2022年審計(jì)的單位數(shù)量少于 2022年，但是，查出的問題金額卻多于2022年，這說明審計(jì)對(duì)象違規(guī)程度較 2022年更為嚴(yán)重。 ? 2022年，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)（調(diào)查） ，共查出違規(guī)問題金額 、損失浪費(fèi)問題金額 。 46 ? （二）中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)尚未實(shí)現(xiàn) ? 劉家義審計(jì)長(zhǎng)是 2022年起擔(dān)任審計(jì)長(zhǎng)，并且于當(dāng)年提出免疫系統(tǒng)論，這表明，我國(guó)政府審計(jì)從 2022年開始，已經(jīng)明確建設(shè)性審計(jì)定位。審計(jì)不僅要揭露問題，更要對(duì)產(chǎn)生這些問題從表象到內(nèi)里、從個(gè)別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢(shì)、從微觀到宏觀，進(jìn)行深層次的原因分析，提出相關(guān)建議，提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行質(zhì)量和績(jī)效，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對(duì)這些行為進(jìn)行懲戒；必須揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞，以保護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的安全健康。有責(zé)任而且有條件及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感受風(fēng)險(xiǎn)，提前發(fā)出警報(bào)，起到預(yù)警作用。劉家義（ 2022； 2022； 2022；2022）指出，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成部分，始終通過依法用權(quán)力制約權(quán)力，發(fā)揮揭示、抵御、改進(jìn)和預(yù)防等 “ 免疫 ” 功能，在維護(hù)民主法治，保障國(guó)家安全，推動(dòng)落實(shí)責(zé)任、透明、法治、廉潔、公平和正義等原則和理念，改善國(guó)家治理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著積極作用。 44 ? 第四任審計(jì)長(zhǎng)李金華（ 2022）指出，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的工具，并在國(guó)家治理過程中發(fā)揮著不可替代的作用。第二任審計(jì)長(zhǎng)呂培儉（ 2022）指出，我國(guó)審計(jì)制度最主要的特色是貫徹黨在社會(huì)主義初級(jí)階段的基本路線，為建設(shè)有中國(guó)特色的社會(huì)主義服務(wù)。事實(shí)上，政府審計(jì)機(jī)關(guān)本身已經(jīng)做出了這種定位。所以，當(dāng)代中國(guó)的政府審計(jì)環(huán)境需要中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)定位為建設(shè)性審計(jì)（陳塵肇，2022）。當(dāng)代中國(guó)正處于改革開放時(shí)代，轉(zhuǎn)軌是這個(gè)時(shí)代的主題，經(jīng)濟(jì)體制深刻變革，社會(huì)結(jié)構(gòu)深刻變動(dòng)，利益格局深刻調(diào)整，思想觀念深刻變化，將是相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一個(gè)基本特征，發(fā)展中不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)問題依然突出。就審計(jì)結(jié)果來說，批判性審計(jì)關(guān)注是查出多少問題，而建設(shè)性審計(jì)關(guān)注的是解決多少問題、提出多少建議、采納多少建議、建議實(shí)施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。 41 ? 一般來說，審計(jì)績(jī)效會(huì)包括審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果，建設(shè)性審計(jì)和批判性審計(jì)都會(huì)關(guān)注審計(jì)過程，也都會(huì)關(guān)注審計(jì)結(jié)果。所以，審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵是確定什么是績(jī)效。HA 40 ? （七）績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制 ? 圖 2顯示，績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制不直接抑制機(jī)會(huì)主義行為，但是，能促進(jìn)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制更好地發(fā)揮作用。一般來說，在建設(shè)性審計(jì)定位下，審計(jì)資源配置有兩個(gè)原則，一是機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重程度，一般來說，機(jī)會(huì)主義行為越是嚴(yán)重的領(lǐng)域，越是應(yīng)該成為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域；二是相關(guān)的治理構(gòu)造改進(jìn)的可能性，即使機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重，但是，如果相關(guān)的治理構(gòu)造暫時(shí)難以改進(jìn)，則這個(gè)領(lǐng)域一般也不宜作為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域。事實(shí)上，長(zhǎng)期規(guī)劃也就是建設(shè)性審計(jì)在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的總體構(gòu)想。審計(jì)計(jì)劃一般包括兩個(gè)層級(jí)，一是長(zhǎng)期規(guī)劃，二是年度審計(jì)計(jì)劃。 38 ? （六）計(jì)劃?rùn)C(jī)制 ? 圖 2顯示，直接抑制機(jī)會(huì)主義行為的審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制是揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制。 37 ? 但是，即使找出了產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為的治理構(gòu)造缺陷，提出了高質(zhì)量的審計(jì)建議，如果委托人不參與改進(jìn)治理構(gòu)造，或者是代理人不愿意進(jìn)行治理構(gòu)造改進(jìn)，則審計(jì)建議只是紙上談兵，所以，審計(jì)方需要推動(dòng)委托人積極參與治理構(gòu)造的改進(jìn)。 36 ? 所以，對(duì)于抵御路徑來說，審計(jì)建議及其實(shí)施是最核心的內(nèi)容，體現(xiàn)這些核心內(nèi)容的制度安排包括三個(gè)部分，一是審計(jì)建議，也就是如何以恰當(dāng)?shù)姆绞教岢龈哔|(zhì)量的審計(jì)建議；二是審計(jì)建議實(shí)現(xiàn)機(jī)制，也就是委托人、代理人和審計(jì)方如何聯(lián)動(dòng)以采納和實(shí)施審計(jì)建議（例如，審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議制度）；三是后續(xù)審計(jì)制度，也就是在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方自己要單獨(dú)做的事宜是如何實(shí)施的。怎么抑制呢？從抵御機(jī)制的角度出發(fā)就是要避免同類機(jī)會(huì)主義行為再度發(fā)生。審計(jì)發(fā)現(xiàn)了代理人的機(jī)會(huì)主義行為，在鑒證性審計(jì)定位中，只要發(fā)表鑒證結(jié)論就可以了。當(dāng)然，持續(xù)審計(jì)的技術(shù)含量較多，采用這種審計(jì)方式需要較多的技術(shù)條件。持續(xù)審計(jì)具有審計(jì)過程的連續(xù)性、審計(jì)信息的及時(shí)性和審計(jì)程序的自動(dòng)化這些特征（畢秀玲， 2022；谷瑞軍，陳圣磊， 2022；葉煥倬，楊青，2022）。IIA（ 202