增值稅法中的第三人考量-在線瀏覽
2024-09-14 15:13本頁面
【正文】 只對(duì)A公司承擔(dān)違約責(zé)任，不向B公司承擔(dān)違約責(zé)任。為什么花店的發(fā)票是開具給A公司，能否應(yīng)A公司的要求開具發(fā)票給B公司呢？對(duì)此，增值稅法上語焉不詳?！ 奈覈F(xiàn)行的增值稅法規(guī)定，可以概括出增值稅繳納義務(wù)成立并歸屬的構(gòu)成要件：[4]（1）發(fā)生在我國大陸境內(nèi)；（2）繳納義務(wù)歸屬于實(shí)施行為的單位和個(gè)人；（3）增值稅的行為包括銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物；（4）增值稅的行為為有償行為；（5）行為的判斷依照增值稅的法律規(guī)定。但在涉及第三人的合同，或者更多方的合同時(shí)，情況變得復(fù)雜，貨物的給付方或勞務(wù)的提供者未必就是合同主體，甚至沒有享受對(duì)價(jià)；同樣，受讓方與支付對(duì)價(jià)者也可能出現(xiàn)分離?！ 《⒃鲋刀惲x務(wù)歸屬的一般規(guī)則 在所有國家的增值稅法中，增值稅都是對(duì)應(yīng)稅給付（taxable supply）的課征。但是，不同國家的增值稅法往往用不同的方法去界定什么是應(yīng)稅給付。 各國用不同的方法來編排這些要素，最后融入應(yīng)稅給付的定義。歐盟有特殊的規(guī)則，規(guī)定了沒有對(duì)價(jià)的給付也可能構(gòu)成應(yīng)稅給付，但這只是一般形態(tài)下的例外。要證明是否是有對(duì)價(jià)的給付，要回答三個(gè)問題：（1）是否存在給付？（2）是否有對(duì)價(jià)？（3）在給付與對(duì)價(jià)之間是否存在必要的關(guān)聯(lián)（the necessanry relationship）。這種給付可能是一件特定物、一種服務(wù)或其他，但都必須反映在合同中，要求合同的一方主體為另一方所將要履行。這種給付不可能是對(duì)世的，必須是對(duì)人，所以必須存在確定給付的消費(fèi)者。因此，在特定的給付與對(duì)價(jià)之間必須要有連結(jié)（nexus）與關(guān)聯(lián)，特定的對(duì)價(jià)是為給付提供的。要注意到的是，增值稅法上的對(duì)價(jià)概念比合同法上的對(duì)價(jià)概念更為寬泛，包括了現(xiàn)金、有體物和服務(wù)，甚至還包括了消極的服務(wù)（如承諾）。mdash。對(duì)價(jià)可以是自愿實(shí)施的支付，也可以是給付的受讓人以外的其他人實(shí)施的給付。[8] 從商品與服務(wù)稅的角度看，如果從給付人轉(zhuǎn)移給受讓人有其他的東西，如商品、服務(wù)或其他，即使在缺乏強(qiáng)制性義務(wù)的情況下仍可能構(gòu)成一個(gè)給付。什么是“充分的連結(jié)”？在澳大利亞的商品與服務(wù)稅法中只是一般性的規(guī)定，具體的描述可以參見稅務(wù)局的幾個(gè)規(guī)定。mdash。要注意交易的真實(shí)特點(diǎn)?！盵10] ?。ǘW盟第六號(hào)增值稅指令 按歐盟第六號(hào)增值稅指令（Sixth Council Direcfive，77/388/EEC），給付的成立需要滿足一個(gè)要件，即在給付者與受讓人之間，要預(yù)先存在一個(gè)互惠法律關(guān)系的框架，這一點(diǎn)在第六號(hào)增值稅指令第2（1）條給出了說明。換言之，當(dāng)事人之間的給付與對(duì)價(jià)之間的聯(lián)系必須事先作出?！盵11]在確定增值稅義務(wù)歸屬的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，用了一個(gè)關(guān)鍵詞“直接相連結(jié)”（direct link）。mdash。案例的案情是：一個(gè)荷蘭的農(nóng)業(yè)合作社決定，對(duì)其會(huì)員在1975amp。1976年期間儲(chǔ)存馬鈴薯不予收費(fèi)。他們認(rèn)為，股份價(jià)值的減少額就是給付儲(chǔ)存設(shè)施的對(duì)價(jià)。對(duì)價(jià)應(yīng)具備三個(gè)要點(diǎn)：（1）對(duì)價(jià)的含義應(yīng)該由共同體法來決定，而不是內(nèi)國法。（3）對(duì)價(jià)必須能夠用金錢來計(jì)量。合作社對(duì)提供儲(chǔ)存服務(wù)不收費(fèi)之事實(shí)是決定性的，稅務(wù)當(dāng)局不能基于服務(wù)價(jià)值予以評(píng)稅并征收增值稅。過去，澳大利亞稅務(wù)局一直沒有發(fā)布整體性關(guān)于涉及第三人的增值稅處理的規(guī)定，法院的裁決也幾乎沒有提供判例。在上述兩個(gè)發(fā)文中，專門討論到了對(duì)價(jià)的定義，也回答了概念“有對(duì)價(jià)的給付”（supply for consideration）。在雙方主體的交易中，給付與受給付的主體是明晰的，對(duì)一個(gè)主體的給付往往就是實(shí)際供給給該主體。澳大利亞稅務(wù)局在分析涉及第三人的交易安排時(shí)，指出其幾個(gè)顯著特點(diǎn)：（1）給一個(gè)主體的給付實(shí)際上卻提供給另外一個(gè)主體；（2）有兩個(gè)或兩個(gè)以上的給付履行；或（3）對(duì)一個(gè)主體實(shí)施給付和提供給付，對(duì)價(jià)卻由第三人支付。[15] 在G5IR2006/9中，澳大利亞稅務(wù)局指出，就《商品與服務(wù)稅法》而言，適用于兩方當(dāng)事人的規(guī)則，也一般適用于三方當(dāng)事人的情形。在普通案件中，給付和為給付支付對(duì)價(jià)的責(zé)任是互惠的，也就是說，給付是對(duì)有責(zé)任支付對(duì)價(jià)的人所作出，而對(duì)價(jià)是由收到給付人對(duì)實(shí)施給付人的支付。在由兩個(gè)或三個(gè)彼此獨(dú)立又相互關(guān)聯(lián)的合同組合形成的三方合同中，需要更深入地分析，以便確定其稅務(wù)后果。分析一個(gè)既定安排，判定誰實(shí)施了給付，誰受讓了給付，分析的起點(diǎn)是考察書面合同所涉及的法律關(guān)系?！ ∫c(diǎn)三，A與B締結(jié)合同，B對(duì)A有一個(gè)給付（合同上的供應(yīng)），給付的內(nèi)容是由B對(duì)c履行（實(shí)際上的供應(yīng)）?！ ∫c(diǎn)五，一組活動(dòng)可能是作出兩個(gè)或更多給付的基礎(chǔ)。[18] 要點(diǎn)六，確定給付人與受讓人時(shí)，要考慮全部的事實(shí)狀態(tài)。s Revenue and Customs v．Debenhams：Retail plc（2005）EWCA 892. 四、我國增值稅法的處理：檢討與建議 在我國的增值稅立法中，沒有完整地規(guī)定涉及第三人時(shí)的增值稅處理，更沒有提出分析的框架。在涉及第三人時(shí)的增值稅義務(wù)如何歸屬，筆者認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持遵循增值稅義務(wù)歸屬的一般判斷規(guī)則，并結(jié)合具體的案情進(jìn)行分析。按照我國增值稅法，應(yīng)稅給付的一般要件是：（1）要有給付行為；（2）要有對(duì)價(jià)；（3）在中華人民共和國境內(nèi)。值得指出的是，我國稅法沒有明確提到相連結(jié)要素，但在我國刑法上卻一直堅(jiān)持發(fā)票與交易之間要有真實(shí)連結(jié)，如要求開具增值稅專用發(fā)票時(shí)要有真實(shí)的交易關(guān)系，不得虛開或代開發(fā)票（如刑法第205條）。在代理的情形，履行給付與支付對(duì)價(jià)一般是由本人與第三人
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