【正文】 該尊重第三人的合理預期，從實體和程序要件上賦予第三人更多的機會和便利。但民事行為只要合法成立，不管標的物是否交付，第三人都有理由相信，其對該財產(chǎn)擁有合法的權利。對納稅人而言，如果第三人有償獲得財產(chǎn)，當該行為被稅務機關撤銷時，盡管納稅人需要返還對價，但最多只是履行了其應盡的義務，其財產(chǎn)并不會不當減少，反而可能增加?！　∪绻谌嗣髦{稅人與自己交易的目的在于逃避稅收，在法律上否認其不當利益當 然無可非議。從正常的經(jīng)濟 理性角度來看，對納稅人財產(chǎn)轉讓的無償或低價的事實，第三人不可能不知道，但是， 對于納稅人此舉的目的是否在于逃避稅收，除非第三人與納稅人惡意串通，一般情況下 ，第三人是不會知情的?！　≡趯嵺`中，由于難以掌握足夠充分的信息，對納稅人是否欠稅，納稅人的剩余財產(chǎn)是否足以繳納稅款，納稅人與第三人的交易是否有償，第三人及納稅人是否惡意，等等，稅務機關的判斷往往帶有一定的主觀性。在具體的程序中，只有充分吸納第三人參與，才能切實維護其合法權益。實際上，作為稅收撤銷權的最大受害者，第三人的抗辯往往比納稅人更為積極。所以，關于第三人利益的考慮其實也具有公益的價值。只有當納稅人濫用權利，進而危及稅款征收安全時，稅務機關才能行使撤銷權?！八腥穗H交往都需要一定程度的可預見性?！?注：[德]柯武剛、史漫飛：《制度經(jīng)濟學——社會秩 序與公共政策》，韓朝華譯，商務印書館2000年版，第1頁。因此，稅收撤銷權制度也就成為多種價值觀 念的妥協(xié)與融合。如果未能滿足法定要件，稅務機關即不能行使撤銷權。鑒于《稅收征收管理法》和《合同法》的相關內(nèi)容過于簡單，我們通過對稅收撤銷權條文進行解析，從中總結出以下要件，以便于實踐中的操作和執(zhí)行：　　　　由于稅法的特殊性所致，納稅義務可以分兩個層面進行理解。由于此時的稅收債務并未經(jīng)計算而至于精確，因此除了就源扣繳的情況外，納稅人不可能在納稅義務發(fā)生時，就能夠?qū)嶋H清繳稅款。這既是稅收征收技術的必然要求，又體現(xiàn)了對納稅人自主納稅意識的尊重，因而成為各國稅法的通例。 對于雖已發(fā)生但未確定的稅收，稅務機關不能行使撤銷權。一般而言，在法定或 稅務機關依法確定的納稅期限內(nèi)，納稅義務只能通過納稅申報予以確定。不過，《稅收征收管理法》第38條規(guī)定，稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營 的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款。因此，即便在納稅清償期以前，稅務機關也可 以通過核定的形式確定應納稅額。在這種情況下，如果稅務機關行使撤銷權，至少它不需要為 納稅義務的存在而再次舉證。即便稅務機關最后敗訴，它也不必為此向納稅人承擔責任。不過，在訴訟過程中，無論是納稅人還是第三人 ，都可以依據(jù)納稅義務不存在而進行抗辯。(注：參見熊偉、王華：《稅收代位權制度研究》，載王先林主編：《安徽大學法律評論》第3卷，安徽大學出版社2003年版。如果稅款尚未屆至清償期，而稅務機關卻可以通過代位權直接受償，這會損害納稅人的期限利益，違背依法行政的基本要求。　　　　根據(jù)《稅收征收管理法》第50條和《合同法》第74條第1款的規(guī)定，只有當納稅人放棄到期債權、無償轉讓財產(chǎn)、以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)時，稅務機關才能行使撤銷權。既然稅收撤銷權的目的不在于增加納稅人的責任財產(chǎn)，納稅人實施的非以財產(chǎn)為標的的行為，如身份行為、提供勞務行為等，第三人雖然可能因此獲得利益，但其并未損及納稅人的責任財產(chǎn)，因此不得被撤銷。否則，就會違背設立稅收撤銷權制度的初衷。按照《破產(chǎn)法》第35條的規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件前六個月至破產(chǎn)宣告之日的期間內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)對原來沒有財產(chǎn)擔保的債務提供財產(chǎn)擔保，或者對未到期的債務提前清償?shù)男袨闊o效。由于破產(chǎn)債權中包括國家的稅收債權，因此，這種制度對稅收債權的實現(xiàn)也具有一定的積極意義。在目前的情況下，即便納稅人通過上述方式增加負擔，稅務機關也難以行使撤銷權，第三人從中所受的利益只能予以維護。(注：參見王家福主編：《中國民法學?民法債權》，法律出版社1991年版，第1 8184頁。 稅收債權的責任財產(chǎn)，應當限于納稅義務發(fā)生之時納稅人現(xiàn)存的財產(chǎn)，而不能包括納稅 人將來可能取得的財產(chǎn)。既然納稅人的信用不會減損，國家的 稅收利益也不會受到損害，那么，對納稅人拒絕受領某種利益的行為，稅務機關不得行 使撤銷權。納稅人放棄到期債權 ，無償或低價轉讓財產(chǎn)的行為，本來屬于民法意思自治的范疇，如果不存在無力履行債 務的情形，稅務機關對此無權干涉。學者們一般主張，為便利債權人 舉證，以支付不能為認定標準較為可取。)不過，在稅法中，當稅務機關行使撤銷權時 ，稅收債務有的已至清償期，有的還未至清償期。因此，我們主張兼收并蓄，按不同的情形分別對待。如果納稅人認為自己仍然具備支付能力，可以舉出反證推翻稅務機關的指控。不過，由于稅務機關無法精確掌握納稅人的財產(chǎn)信息，因此，對稅務機關的證據(jù)要求不宜過高，納稅人應當分擔部分舉證責任。如果納稅人認為自己不存在資不抵債的事實，并以此為由對抗稅務機關的撤銷權，則不妨由納稅人舉出反證。所以，納稅人的行為在何時發(fā)生，對于稅收撤銷權的成立至關重要。在債權成立之前，債務人的行為并無危害債權的可能性。)我 們贊同這種觀點，但根據(jù)稅法的特性，只有在稅收債務確定之后，納稅人減少財產(chǎn)的行 為，才會發(fā)生損害稅收債權的可能。當然，如果納稅人的責任財產(chǎn)在納稅義務 屆滿時得以恢復，使稅收債務的履行不至于發(fā)生困難，稅務機關更沒有行使撤銷權的必 要了。在民法中，大陸法系將債務人的行為分為有償行為和無償行為。)只有在有償行為的情況下，如果屬于明顯不合理的低價，才需要考 慮納稅人與第三人是否存在惡意。前者只要求債務人認識到，其行為可能使其喪失償還能力，妨 害債權的實現(xiàn)。我國合同法基本采納觀念主義。