增值稅法中的第三人考量(存儲(chǔ)版)
【正文】 購貨方收取貨款，則受貨機(jī)構(gòu)實(shí)施了應(yīng)稅給付行為，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。如受貨機(jī)構(gòu)收取貨款，就要繳納增值稅，其問題在于，受貨機(jī)構(gòu)可能沒有給付行為，更不用說與對價(jià)之間有連結(jié)。按照發(fā)文，只要受貨機(jī)構(gòu)開具發(fā)票或收取貨款，就必須繳納增值稅。在同一個(gè)案例中，增值稅法與合同法調(diào)整的是同一個(gè)交易行為，屬于不同法律的兩次進(jìn)人。（5）在增值稅法與合同法的協(xié)調(diào)中，應(yīng)盡量減少對合同法價(jià)值的減損。對價(jià)amp。mdash。如果增值稅法對合同法亦步亦趨，保持步調(diào)完全一致，則合同當(dāng)事人會(huì)利用其智慧，減輕增值稅義務(wù)，出現(xiàn)相同的交易行為或交易效果，由于當(dāng)事人安排的外在表面形式不同，出現(xiàn)不同的增值稅負(fù)擔(dān)，影響課稅的平等性與公平性。 [2]國稅發(fā)[1998]137號規(guī)定：“目前，對實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機(jī)構(gòu)（以下稱受貨機(jī)構(gòu)）的經(jīng)營活動(dòng)是否屬于銷售應(yīng)在當(dāng)?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一。這一認(rèn)識。mdash。楊小強(qiáng) 廣州大學(xué)法學(xué)院amp。Commissioners of Customs and Excise v．Redrow Group Plc．：://．publications．parliament．uk/pa/ld199899/ldjudgmt/id990211/redrow01．htm．（中山大學(xué)法學(xué)院amp。mdash。”第8條規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)），所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額?！ ∽⑨? [1]對于增值稅目前有兩大稱謂，歐盟成員國稱為增值稅（Value Added Tax），加拿大、澳大利亞、新西蘭、新加坡等國家稱為商品與服務(wù)稅（Goods and Services Tax）。兩種分析模式，在表面上是接近的，體現(xiàn)了增值稅法對合同法的根本性尊重。mdash。amp。（4）增值稅法與合同法需要協(xié)調(diào)。涉及第三人時(shí)的增值稅處理如此復(fù)雜的原因，主要在于增值稅法與合同法的關(guān)系定位至今不明。隨著電子商務(wù)的新發(fā)展，在交易中，開具發(fā)票的人與履行給付的人很多情形下是不一致的。 筆者認(rèn)為上述國家稅務(wù)總局的發(fā)文不太妥當(dāng)。境外的單位或個(gè)人。否則，復(fù)雜多變的合同關(guān)系會(huì)攪亂增值稅法律關(guān)系。 ?。ㄒ唬┮话阋?guī)則的完善?！ ∫c(diǎn)四，為一個(gè)給付進(jìn)行支付的主體可以不是該給付的受讓人，即為一個(gè)給付支付的對價(jià)，不一定要來自給付的受讓人。稅務(wù)局也援引了英國判例，Millett勛爵在英國案例Customs and Excise Commissioners v．Plantiflor Ltd（2002）UKHL 33（Hantiflor）中指出，增值稅是對有對價(jià)的商品給付與服務(wù)給付的價(jià)值征稅，是實(shí)施給付人的一種責(zé)任。但對于給付與對價(jià)之間的相連結(jié)問題，澳大利亞稅務(wù)局給出了一般性的規(guī)則，主要參見關(guān)于《商品與服務(wù)稅法》的2000年第11號發(fā)文（GSTR2000/11）和關(guān)于《商品與服務(wù)稅法》的2001年第4號發(fā)文（GSTR2001/4）。歐洲法院（ECJ）的看法是，在本案中沒有應(yīng)繳的增值稅，因?yàn)椴淮嬖趯r(jià)?！ W盟對于增值稅法上“對價(jià)”的定義，主要是在Staatssecretaris van Financien v．Cooperatieve Aardapamp。15節(jié)，判斷一個(gè)支付是否構(gòu)成對價(jià)，或是否構(gòu)成一個(gè)有對價(jià)的給付，在稅務(wù)局的規(guī)定中采納了以下的觀點(diǎn)：“檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)是，在給付與支付之間是否有充分的連結(jié)，這種檢驗(yàn)是客觀的標(biāo)準(zhǔn)。15節(jié)對“對價(jià)”概念進(jìn)行了定義，對價(jià)包括支付，也包括行為以及對行為的容忍。[6]增值稅或商品與服務(wù)稅都是對交易的課稅，這種交易必須要有給付的受讓者，而且受讓者是確定的。在這些增值稅法中，可以發(fā)現(xiàn)有共同的要素：（1）有給付；（2）有對價(jià)；（3）由登記的人實(shí)施；（4）在營業(yè)中；（5）和一定的管轄權(quán)相連結(jié)?！ 。ㄋ模┐嬖趩栴}總結(jié) 通過分析代理、機(jī)構(gòu)間的貨物移送和涉他合同的增值稅處理，發(fā)現(xiàn)在我國的增值稅法中，當(dāng)涉及第三人的交易時(shí)，對于增值稅的繳納義務(wù)歸屬與進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣缺乏明確指引。mdash。湛江維修部amp。在此種情形下，增值稅繳納義務(wù)的歸屬比較明晰，由銷售方繳納，而代理人不用繳納。本文通過對澳大利亞以及歐盟增值稅立法與判例的比較，[1]探討我國增值稅法對涉及第三人時(shí)的稅務(wù)處理。直接性連結(jié)”的分析模式。增值稅義務(wù)歸屬的一般判斷規(guī)則采取“給付amp。mdash。可見，增值稅主要是對買賣合同和承攬合同的課征?！ 。ㄒ唬┐怼 〗馕觯罕救伺c第三人實(shí)施買賣交易，本人借助第三人代理。如果代理人不公開本人名義，而是以自己的名義與第三人締結(jié)合同與結(jié)算，則買賣合同的直接當(dāng)事人為代理人與第三人，增值稅的繳納義務(wù)便歸屬于其中的銷售方。在這種情形，湛江維修部是否參與交易，在當(dāng)?shù)厥欠駪?yīng)該繳納增值稅呢？對此，我國國家稅務(wù)總局“國稅發(fā)（1998）137號”文有專門規(guī)定。B公司 A公司在花店訂送鮮花，要求花店送給其老客戶B公司，花店履行了合同。但在涉及第三人的合同，或者更多方的合同時(shí)，情況變得復(fù)雜，貨物的給付方或勞務(wù)的提供者未必就是合同主體，甚至沒有享受對價(jià)；同樣，受讓方與支付對價(jià)者也可能出現(xiàn)分離。歐盟有特殊的規(guī)則，規(guī)定了沒有對價(jià)的給付也可能構(gòu)成應(yīng)稅給付，但這只是一般形態(tài)下的例外。因此，在特定的給付與對價(jià)之間必須要有連結(jié)（nexus）與關(guān)聯(lián)，特定的對價(jià)是為給付提供的。[8] 從商品與服務(wù)稅的角度看，如果從給付人轉(zhuǎn)移給受讓人有其他的東西，如商品、
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