增值稅法中的第三人考量-文庫(kù)吧
2025-07-20 15:13 本頁(yè)面
【正文】 系究竟在多大程度上重疊？對(duì)于這些問題，我國(guó)稅法未有明確說明，我國(guó)學(xué)界也幾乎沒有進(jìn)行過探討，日后將繼續(xù)成為研究的重點(diǎn)?！ 《?、增值稅義務(wù)歸屬的一般規(guī)則 在所有國(guó)家的增值稅法中，增值稅都是對(duì)應(yīng)稅給付（taxable supply）的課征。已登記的納稅義務(wù)人只要實(shí)施了一個(gè)應(yīng)稅給付，就應(yīng)繳納增值稅并開具稅務(wù)發(fā)票。但是，不同國(guó)家的增值稅法往往用不同的方法去界定什么是應(yīng)稅給付。在這些增值稅法中，可以發(fā)現(xiàn)有共同的要素：（1）有給付；（2）有對(duì)價(jià)；（3）由登記的人實(shí)施；（4）在營(yíng)業(yè)中；（5）和一定的管轄權(quán)相連結(jié)?！ 「鲊?guó)用不同的方法來編排這些要素，最后融入應(yīng)稅給付的定義。有的直接在應(yīng)稅給付的定義中列舉所有的要素；有的則將某些要素列舉在輔助概念中，例如，許多國(guó)家將一些要素寫在納稅義務(wù)人的定義中，由納稅義務(wù)人實(shí)施的給付就是應(yīng)稅給付。歐盟有特殊的規(guī)則，規(guī)定了沒有對(duì)價(jià)的給付也可能構(gòu)成應(yīng)稅給付，但這只是一般形態(tài)下的例外。[5] 除非是一個(gè)有對(duì)價(jià)的給付，否則應(yīng)稅給付不能存在。要證明是否是有對(duì)價(jià)的給付，要回答三個(gè)問題：（1）是否存在給付？（2）是否有對(duì)價(jià)？（3）在給付與對(duì)價(jià)之間是否存在必要的關(guān)聯(lián)（the necessanry relationship）。給付被界定為是“任何形式的供給”，即一個(gè)主體將某物或某事轉(zhuǎn)讓給另外一個(gè)主體。這種給付可能是一件特定物、一種服務(wù)或其他，但都必須反映在合同中，要求合同的一方主體為另一方所將要履行。[6]增值稅或商品與服務(wù)稅都是對(duì)交易的課稅，這種交易必須要有給付的受讓者，而且受讓者是確定的。這種給付不可能是對(duì)世的，必須是對(duì)人，所以必須存在確定給付的消費(fèi)者?！ ≡鲋刀惙ㄉ系慕o付必須是一種應(yīng)稅給付，除了其他的要件之外，這種給付必須是有對(duì)價(jià)的給付。因此，在特定的給付與對(duì)價(jià)之間必須要有連結(jié)（nexus）與關(guān)聯(lián)，特定的對(duì)價(jià)是為給付提供的。誠(chéng)然，增值稅法上的“對(duì)價(jià)” （consideration）概念，在所有的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家里是在合同法上運(yùn)用的。要注意到的是，增值稅法上的對(duì)價(jià)概念比合同法上的對(duì)價(jià)概念更為寬泛，包括了現(xiàn)金、有體物和服務(wù)，甚至還包括了消極的服務(wù)（如承諾）。[7] ?。ㄒ唬┌拇罄麃喌囊?guī)定 在澳大利亞的《商品與服務(wù)稅法》第9amp。mdash。15節(jié)對(duì)“對(duì)價(jià)”概念進(jìn)行了定義，對(duì)價(jià)包括支付，也包括行為以及對(duì)行為的容忍。對(duì)價(jià)可以是自愿實(shí)施的支付，也可以是給付的受讓人以外的其他人實(shí)施的給付。一個(gè)支付要成為一個(gè)給付的對(duì)價(jià)，則這個(gè)支付必須和該給付是“有關(guān)的”，是“對(duì)給付的回應(yīng)”、“受到給付的誘導(dǎo)”。[8] 從商品與服務(wù)稅的角度看，如果從給付人轉(zhuǎn)移給受讓人有其他的東西，如商品、服務(wù)或其他，即使在缺乏強(qiáng)制性義務(wù)的情況下仍可能構(gòu)成一個(gè)給付。給付要成為應(yīng)稅給付，還必須要有對(duì)價(jià)，而且在給付與對(duì)價(jià)之間要有充分的連結(jié)（sufflcient nexus）。什么是“充分的連結(jié)”？在澳大利亞的商品與服務(wù)稅法中只是一般性的規(guī)定，具體的描述可以參見稅務(wù)局的幾個(gè)規(guī)定。[9]按照《商品與服務(wù)稅法》9amp。mdash。15節(jié)，判斷一個(gè)支付是否構(gòu)成對(duì)價(jià)，或是否構(gòu)成一個(gè)有對(duì)價(jià)的給付，在稅務(wù)局的規(guī)定中采納了以下的觀點(diǎn)：“檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)是，在給付與支付之間是否有充分的連結(jié)，這種檢驗(yàn)是客觀的標(biāo)準(zhǔn)。要注意交易的真實(shí)特點(diǎn)?？疾煲粋€(gè)當(dāng)事人的安排，不僅僅看當(dāng)事人在安排里所顯示出來的特征，還要全面地觀察交易的實(shí)施，以及交易作出的背景?！盵10] （二）歐盟第六號(hào)增值稅指令 按歐盟第六號(hào)增值稅指令（Sixth Council Direcfive，77/388/EEC），給付的成立需要滿足一個(gè)要件，即在給付者與受讓人之間，要預(yù)先存在一個(gè)互惠法律關(guān)系的框架，這一點(diǎn)在第六號(hào)增值稅指令第2（1）條給出了說明。按該規(guī)定，增值稅體系框架下的應(yīng)稅交易必須是這么一種交易，即在當(dāng)事人之間預(yù)先存在了關(guān)于價(jià)格或?qū)r(jià)的約定。換言之，當(dāng)事人之間的給付與對(duì)價(jià)之間的聯(lián)系必須事先作出?！ W盟第六號(hào)增值稅指令第11A（1）（a）規(guī)定：“應(yīng)納稅額應(yīng)該是：關(guān)于貨物的給付或服務(wù)的給付，而不是如下（b），（c）和（d）所規(guī)定的給付，因?yàn)榻o付而從購(gòu)買方、客戶或第三人已經(jīng)得到或?qū)⒁玫降娜魏问挛铮缫獦?gòu)成對(duì)價(jià)，應(yīng)包括與該給付的價(jià)格直接相連結(jié)的補(bǔ)助?！盵11]在確定增值稅義務(wù)歸屬的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，用了一個(gè)關(guān)鍵詞“直接相連結(jié)”（direct link）?！ W盟對(duì)于增值稅法上“對(duì)價(jià)”的定義，主要是在Staatssecretaris van Financien v．Cooperatieve Aardapamp。mdash。pelenbewaarplaats[12]一案確立的。案例的案情是：一個(gè)荷蘭的農(nóng)業(yè)合作社決定，對(duì)其會(huì)員在1975amp。mdash。1976年期間儲(chǔ)存馬鈴薯不予收費(fèi)。荷蘭稅務(wù)當(dāng)局對(duì)此進(jìn)行評(píng)稅，征收增值稅，稅基是會(huì)員在合作社的股份減少的價(jià)值。他們認(rèn)為，股份價(jià)值的減少額就是給付儲(chǔ)存設(shè)施的對(duì)價(jià)。歐洲法院（ECJ）的看法是，在本案中沒有應(yīng)繳的增值稅，因?yàn)椴淮嬖趯?duì)價(jià)。對(duì)價(jià)應(yīng)具備三個(gè)要點(diǎn)：（1）對(duì)價(jià)的含義應(yīng)該由共同體法來決定，而不是內(nèi)國(guó)法。（2）在給付與對(duì)價(jià)之間有直接的連結(jié)。（3）對(duì)價(jià)必須能夠用金錢來計(jì)量。在本案中，股份價(jià)值的減少與會(huì)員的得益之間沒有直接的連結(jié)。合作社對(duì)提供儲(chǔ)存服務(wù)不收費(fèi)之事實(shí)是決定性的，稅務(wù)當(dāng)局不能基于服務(wù)價(jià)值予以評(píng)稅并征收增值稅。[13] 三、涉及第三人的義務(wù)歸屬：澳大利亞GSTR2006/9確立的規(guī)則 涉及
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