【正文】 實行必要的分離控制 生產(chǎn)業(yè)務循環(huán)的職務分離主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 1．審批發(fā)料人員不能同時擔任倉庫保管員。 3．產(chǎn)成品的驗收部門應同產(chǎn)品制造部門相互獨立，產(chǎn)成品的驗收、保管、記賬職務應當分離等。 5．存貨盤點不能只由負責保管、使用或記賬中的任何一人單獨進行，而由他們共同進行 (二 )產(chǎn)品計劃管理和控制 企業(yè)應對產(chǎn)品進行市場預測，然后根據(jù)市場預測的結(jié)果，以及企業(yè)的經(jīng)濟資源、生產(chǎn)能力，確立生產(chǎn)任務，編制生產(chǎn)計劃，以此指導企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。 (三 )生產(chǎn)進度控制 生產(chǎn)進度控制是指對原材料投入生產(chǎn)到產(chǎn)品入庫為止的全部生產(chǎn)過程所進行的控制。投入要是通過對操作人員、機器設(shè)備、材料和工藝方法等影響質(zhì)量的因素進行控制。進度控制是指控制 產(chǎn)品投入生產(chǎn)的日期和數(shù)量。在制品管理控制是指對企業(yè)正在加工的在制品或半成品進行管理和控制，保證各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的銜接協(xié)調(diào)，使生產(chǎn)能夠有節(jié)奏地、均衡地和成套地進行，盡量減少在制品占用量，避免在制品積壓，加速資金周轉(zhuǎn)。 (四 )產(chǎn)品質(zhì)量控制 產(chǎn)品質(zhì)量就是產(chǎn)品的使用價值，是產(chǎn)品適合一定用途，滿足消費者需要所具備的特性。產(chǎn)品質(zhì)量是企業(yè)各個方面工作質(zhì)量的集中反映，企業(yè)設(shè)計技術(shù)部門、生產(chǎn)部門以及技術(shù)服務部門的工作質(zhì)量均會影響企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量。生產(chǎn)過程的質(zhì)量管理控制，主要是通過對操作人員、機器設(shè)備、材料和工藝方法等影響質(zhì)量的因素進行控制。 (五 )產(chǎn)品成本控制 產(chǎn)品成本控制是指在生產(chǎn)過程中將原材料、人工等各項費用支出限制在規(guī)定的標準范圍之內(nèi)，保證企業(yè)達到降低成本的目標。 四、存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制測試 注冊會計師在對存貨與倉儲循環(huán)內(nèi)部控制進行符合性測試時，通常遵循以下的程序： (一 )了解存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制 前面兩個循環(huán)所運用的方法和程序都適應該循環(huán)的要求。這是因為有些產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)技術(shù)性強，相應的管理措施也很具有專業(yè)技術(shù)性，不了解這些情況，就很難對存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制作出正確的判斷。初步評價的方法和程序已在前兩章中作過說明，此處不再重復。簡易抽查的目的不在于審查經(jīng)濟業(yè)務的真實性、合法性和公允性，而在于判斷對內(nèi)部控制的調(diào)查了解和描述是否正確和完整。 (五 )評價存貨與倉儲循環(huán)內(nèi)部控制 注冊會計師在完成上述程序后，應對被審計單位存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制進行分析、評價，以確定其在實質(zhì)性測試工作中的影響，并針對薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議。 一、直接材料成本的重要實質(zhì)性測試程序 直接材料成本的審計一般應從審閱材料和生產(chǎn)成本明細賬入手 ,抽查有關(guān)的費用憑證 ,驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量 ,計價和材料費用分配是否真實合理，其主要內(nèi)容包括： 1．抽查產(chǎn)品成本計算用 ,檢查直接材料成本的計算是否正確 ,材料費用的分配標準與計算方法是否合理和適當 ,是否與材料費用分配匯總表中該產(chǎn)品分攤的直接材料費用相符。 3．分析比較同一產(chǎn)品前后各年度的直接材料成本 ,如有重大波動應查明原因 。 5．對采用定額成本或標準成本的企業(yè)，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標準成本在本年度內(nèi)有無重大變更。 2．將本年度直接人工成本與前期進行比較，查明其異常波動的原因。 4．結(jié)合應付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確。 三、制造費用的重要實質(zhì)性測試程序 1．獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對相符，抽查制造費用中的重大數(shù)額項目及例外項目是否合理。 3．必要時，對制造費用實施截止測試，即檢查資產(chǎn)負債表日前后若干天的制造費用明細賬及其憑證，確定有無跨期入賬的情況。重點查明制造費用的分配方法是否符合企業(yè)自身的生產(chǎn)技術(shù)條件，時否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定，是否在相當時期內(nèi)保持穩(wěn)定，有無隨意變更的情況；分配率和分配額的計算是否正確，有無以人為估計數(shù)代替分配數(shù)的情況。 5．對于采用標準成本法的企業(yè)，應抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內(nèi)有無重大變動。其基本要點包括： 1．獲取或編制主營業(yè)務成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。 項目 未審數(shù) 調(diào)整或重分類金額借 (貸 ) 審定數(shù) 原材料期初余額 加 :本期購進 減 :原材料期末余額 其他發(fā)出額 直接材料成本 加 : 直接人工成本 制造費用 生產(chǎn)成本 加 :在產(chǎn)品期初余額 減 : 在產(chǎn)品期末余額 產(chǎn)品生產(chǎn)成本 加 : 產(chǎn)成品期初余額 減 : 產(chǎn)成品期末余額 銷售成本 表 13— 1 生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表 本總額，以及本年度各月份的主營務成本金額，如有重大波動和異常情況，應查明原因。 5．檢查主營業(yè)務成本賬戶中重大調(diào)整事項 (如銷售退回等 )是否有其充分理由。 第四節(jié) 分析性復核 一、簡單比較法 二、比率分析法 一、簡單比較法 1．比較前后各期及本年度各個月份存貨余額及其構(gòu)成，以確定期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性。 5．比較前后各期及本年度內(nèi)各個月份制造費用總額及其構(gòu)成，以評價制造費用及其構(gòu)成的總體合理性。 7．比較前后各期及本午度內(nèi)各個月份主營業(yè)務成本總額及單位銷售成本．以確定主營業(yè)務成本的總體合理性。 9．將存貨余額與現(xiàn)有的訂單、資產(chǎn)負債表日后各期的銷售額和下一年度的預測銷售額進行比較，以評估存貨滯銷和跌價的可能性。 11．將與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生存貨交易的頻率、規(guī)模、價格和賬款結(jié)算條什，與非關(guān)聯(lián)企業(yè)對比，判斷被審計單位是否利用與關(guān)聯(lián)企業(yè)的存貨交易虛構(gòu)業(yè)務交易、調(diào)節(jié)利潤。其計算公式為： 存貨周轉(zhuǎn)率 =(主營業(yè)務成本 247。存貨周轉(zhuǎn)率的波動可能意味著被審計單位存在以下情況： (1)有意或無意地減少存貨儲備； (2)存貨管理或控制程序發(fā)生變動； (3)存貨成本項目發(fā)生變動；(4)存貨核算方法發(fā)生變動； (5)存貨跌價準備計提基礎(chǔ)或沖銷政策發(fā)生變動； (6)銷售額發(fā)生大幅度變動。其計算公式為： 毛利率 =(主營業(yè)務收入 — 主營業(yè)務成本 )247。(1)銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變動； (3)單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動； (4)固定制造費用比重較大時銷售數(shù)量發(fā)生變動。期末存貨的結(jié)存數(shù)量直接影響到會計報表上的存貨金額。在 20世紀 30年代以前，注冊會計師的審計責任一般僅針對會計記錄和數(shù)字計算進行審核，審 計準則并不要求注冊會計師對資產(chǎn)實物的實際存在和實物結(jié)存數(shù)量的正確性承擔責任。此后，各國審計準則都強調(diào)了注冊會計師對資產(chǎn)實物實際存在和實際結(jié)存數(shù)量的正確性進行驗證的責任。 定期盤點存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理當局的責任。表 132列示的是不同情況下客戶實施實地盤存存貨引起的注冊會計師的責任。 表 13— 2 監(jiān)盤 —— 注冊會計師的責任 存貨盤點的方法或情況 注冊會計師的責任 逐項盤點 (存貨只在接近或在資產(chǎn)負債表日的實施盤點確定 ) 注冊會計師通常必須 (1)盤點時親臨現(xiàn)場；(2)通過觀察、詢問、抽盤、對存貨盤點方法和結(jié)果感到滿意。 未觀察的盤點 —— 當年 (注冊會計師在客戶的期末存貨盤點時不在現(xiàn)場 ,或盤點時不能采用必要的程序 ) 注冊會計師應當 (1)監(jiān)督或?qū)嵉乇P點一些存貨； (2)對中期交易采取適當測試； (3)審核客戶盤點記錄和盤點方法。 假定注冊會計師對取得的本期存貨情況滿意，注冊會計師應當通過以下程序?qū)ι掀鸫尕洕M意；（ 1）上期交易的檢查；（ 2）符合上期盤點的記錄；（ 3）運用毛利百分比法等進行分析。 (一 ) 編制存貨監(jiān)盤計劃 有效的存貨盤點工作，必須建立在事前周密計劃的基礎(chǔ)上。注冊會計師編制存貨監(jiān)盤計劃時應主要考慮： 1．了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所； 2．了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制； 3．評估與存貨相關(guān)的固有風險、控制風險和檢查風險及重要性； 4．查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿； 5．考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨； 6．考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作； 7．復核或與管理當局討論其存貨盤點計劃。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的存貨盤存制度及相關(guān)內(nèi)容控制的有效性，評價其盤點時間是否合理； 2．存貨盤點范圍和場所的確定； 3．盤點人員的分工及勝任能力； 4．盤點前的會議及任務布置； 5．存貨的整理和排列；毀損、陳舊、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分； 6．存貨的計量工具和計量方法； 7．在產(chǎn)品完工程度的確定方法； 8．存放在外單位的存貨的盤點安排； 9．存貨收發(fā)截止的控制； 10．盤點期間存貨移動的控制； 11．盤點表單的設(shè)計、使用與控制； 12．盤點結(jié)果的匯總及盤盈盤虧的分析、調(diào)查與處理。 (三 )存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容： 1．存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排； 2．存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項； 3．參加存貨監(jiān)盤人員的分工； 4．抽查的范圍。 (二 )現(xiàn)場觀察被審計單位盤點 盤點開始時，注冊會計師應親臨現(xiàn)場，密切注意企業(yè)的盤點現(xiàn)場以及盤點人員的操作程序和盤點過程。如果發(fā)現(xiàn)問題，注冊會計師應及時指出，并督促企業(yè)糾正。師應當觀察被審計單位盤點人員是否遵守盤點計劃并準確地記錄存貨的數(shù)量和狀況，特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。入盤點范回的存貨是否均已盤點； (2)取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。在抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。在比較抽點結(jié)果與盤點單中的記錄時，不僅要核對數(shù)量，還應該核對存貨的編號、品種、規(guī)格及產(chǎn)品品質(zhì)等。如果抽查時發(fā)現(xiàn)差異；注冊會計師應當查明原因，及時提請被審計單位更正。 (四 )評價盤點結(jié)果 抽點結(jié)束后，應將全部盤點標簽或盤點清單按編號順序歸總，據(jù)以登記盤點表。所有的盤點標簽、盤點清單均應由企業(yè)參與盤點人員和監(jiān)盤注冊會計師簽名，并復印兩份，企業(yè)與會計師事務所 各留一份。注冊會計師還應當復核盤點結(jié)果匯總記錄，評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。 除了以上監(jiān)盤的常規(guī)程序外，如果被審計單位存在下列的情況，也應按準則的要求作相應的處理： (1)對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因； (2) 對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍； (3)如果存貨盤點日 不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄；(4