【正文】 (二 ) 財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的稽查 對于企業(yè)來說，財 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入主要可以分為兩大部分：一部分是轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)應(yīng)取得的收入，另一部分為轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)以及其他財產(chǎn)所取得的收入。 1．轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的稽查 企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的行為，主要通過“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“營業(yè)外收入”以及“營業(yè)外支出”等科目進(jìn)行會計處理。有些不需要清理而直接轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)，為了在實務(wù)上全面反映固定資產(chǎn)整體減少狀況，準(zhǔn)確體現(xiàn)計稅收入，也應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。同時通過審查企業(yè)報送的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和固定資產(chǎn)累計折舊表，發(fā)現(xiàn)問題。如果企業(yè)本年度未新增固定資產(chǎn)，而固定資產(chǎn)凈值的減少額大于累計折舊的增加額，則說明企業(yè)的固定資產(chǎn)有所減少，應(yīng)進(jìn)一步查實減少固定資產(chǎn)是否在“營業(yè)外收入”有所反映。 2．轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)以及其他財產(chǎn)所取得收入的稽查 轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)及其他財產(chǎn)并取得收入一般通過以下幾種投資途徑來實現(xiàn)：一是債券投資。債券又稱為債權(quán)性證券，它表明投資者擁有的債權(quán)，即到期收回本金和定期收取利息的權(quán)利。是指企業(yè)投資的具體對象為股份制企業(yè)發(fā)行的股票。是指除股票投資和債券投資之外的其他形式的投資，如以獲取投資收益為目的的資產(chǎn)投資等。各種能夠隨時變現(xiàn)，并且持有時間不超過一年的有價證券以及不超過一年的其他投資都應(yīng)該屬于短期投資。該投資的目的或是為了調(diào)節(jié)企業(yè)規(guī)模，兼并其他企業(yè)或是為了 積累這筆資金，因不同投資需要而表現(xiàn)出不同的形式。在確認(rèn)短期投資收益時，要注意會計和稅收規(guī)定的不同。 企業(yè)的委托貸款，應(yīng)視同短期投資進(jìn)行核算。 對處置短期投資的損益即處置短期投資時所獲得的收入與短期投資 賬面余額或賬面價值之間的差額。如果在處置短期投資時，當(dāng)初取得的短期投資實際支付的價款中包含已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未領(lǐng)取的利息，還應(yīng)扣除該部分現(xiàn)金股利或利息后的金額確認(rèn)為處置損益。 另外，還應(yīng)注意短期投資跌價準(zhǔn)備的涉稅問題： 短期投資跌價準(zhǔn)備是指股份制企業(yè)在對短期投資的投資成本期末計價時，采用成本與市價孰低原則所產(chǎn)生的結(jié)果。 短期投資跌價準(zhǔn)備計提方法有三種： 第一、按投資總體計提。 第二、按投資類別計提。 第三、按單項投資計提。 短期投資跌價準(zhǔn)備可按以下公式計算： 當(dāng)期應(yīng)提取的短期投資跌價準(zhǔn)備＝當(dāng)期市 價低于成本的金額 — “短期投資跌價準(zhǔn)備”科目的貸方余額 當(dāng)短期投資出售、轉(zhuǎn)讓時，其投資收益的確認(rèn)，應(yīng)按所收到的處置收入與投資賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。 值得注意的問題是，年末填制所得稅納稅申報表時，其計提的“短期投資跌價準(zhǔn)備”賬戶余額應(yīng)作納稅調(diào)整增加額處理，調(diào)增應(yīng)納稅所得額 5000 元。此種作法雖然在會計上更符合謹(jǐn)慎性原則，表明投資者不能按投入的成本轉(zhuǎn)換現(xiàn)金，投資損失已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生跌價的當(dāng)期確認(rèn)損 失。因此，當(dāng)該項投資尚未完全處置時，不得在稅前列支任何預(yù)提性質(zhì)的損失。 在對短期投資的稽查過程中，重點在于檢查投資的真實性，查看是否存在以投資為名的資金挪用現(xiàn)象；其次，查看企業(yè)的出售、轉(zhuǎn)讓投資項目所取得的收入或投資收益是否及時入賬。另外，還應(yīng)檢查短期投資明細(xì)賬，確定債券利率，存續(xù)期間，股利分配方案等資料，核對收益實現(xiàn)日期、數(shù)額是否正確。長期股權(quán)投資也可分為股票投資、債券投資和其他投資。 長期股權(quán)投資的核算，主要是長期股票投資收益的核算，應(yīng)根據(jù)投資公司對被投資公司的經(jīng)營決策、理財決策及股利決策等是否有控制權(quán)或產(chǎn)生重大影響而采用不同的核算方法。 (1) 成本法 成本法是指投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資一股票投資”賬戶，一旦按投資時的實際取得成本入賬后，始終保持原投資金額，不隨被投資公司所有者權(quán)益的增減變動而變動的一種會計核算方法。投資公司收到被投資公司發(fā)放的股利時，直接作為投資收益處理，計入當(dāng)期損益，不調(diào)整長期股票投資的賬面價值。采用這種方法，當(dāng)投資公司收到股利時，應(yīng)借記“銀行存款’’科目，貸記“投資收益”科目。本期實際收到 B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 420xx元。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，作為當(dāng)期投資收益。 (2) 權(quán)益法 權(quán)益法是指投資公司的“長期股權(quán)投資一股票投資”賬戶，其賬面價值要按照占被投資公司資本或股 本總額的比例，隨著被投資公司所有者權(quán)益的增減變動而變動的一種會計核算方法。 采用權(quán)益法核算時，投資最初以初始投資成本計量，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額處理，按一定期限平均攤銷，計入損益。合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所 有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過 10 年的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于 10年的期限攤銷。具體地說，在每一會計年度終了，投資公司應(yīng)根據(jù)被 投資公司的財務(wù)報表，當(dāng)被投資公司實現(xiàn)凈利潤使所有者權(quán)益增加時，應(yīng)按投資比例計算長期股權(quán)投資的增加額，并將其確定為投資收益，借記“長期股權(quán)投資 — 一股票投資（損益調(diào)整）”科目，貸記“投資收益”科目；當(dāng)被投資公司發(fā)生凈損失使所有者權(quán)益減少時，應(yīng)按投資比例計算長期股權(quán)投資的減少額，并將其確定為投資損失，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資一一股票投資（損益調(diào)整）”科目。 由于被投資公司發(fā)放現(xiàn)金股利會使其所有者權(quán)益減少，因此，投資公司實際收到被投資公司宣告發(fā)放 的現(xiàn)金股利時，應(yīng)相應(yīng)減少長期股權(quán)投資賬面價值。 例： A公司占 B公司股票投資總額的 40％，采用權(quán)益法核算，假設(shè)無股權(quán)投資差額。 A公司應(yīng)作如下會計處理： (1) 根據(jù) B 公司本年實現(xiàn)凈利潤，計算確定投資收益 96 萬元 (240 40％ )，并調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶。會計分錄為： 借：銀行存款 640000 貸：長期股權(quán)投資 —— 股票投資 （損益調(diào)整） 640000 長期股票投資 — 般不進(jìn)行轉(zhuǎn)讓和出售。 例：某企業(yè)將持有的 A公司股票轉(zhuǎn)讓出售，共得價款 ，存入銀行，該股票賬面價 15萬元。前面我們已經(jīng)講過股權(quán)投資的會計處 理方法，有關(guān)涉稅問題，應(yīng)遵循以下幾個文件： 一是“國稅發(fā) [20xx]118 號文件《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》”，這個文件主要解決聯(lián)營企業(yè)分回利潤的稅收待遇問題，即聯(lián)營企業(yè)分回利潤不論被投資方執(zhí)行何種稅收政策，都存在補稅、抵免或不補稅的問題： 原文如下： 企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅處理 (一 ) 企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。 (二 ) 被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn) (包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關(guān)的任何費用 )，應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。 (三 ) 除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理 (包括以盈余公積金和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本 )時，投資方企業(yè)應(yīng)確定投資所得的實現(xiàn)。即只要被投資單位會計賬務(wù)中實際做利潤分配處理，不論實際支付與否 (比如作為“應(yīng)付利潤、應(yīng)付股息 ” )，投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。但是，股權(quán)投資所得確認(rèn)時間的規(guī)定只能局限在境內(nèi)投資，因為對企業(yè)在境外的投資，如果也采用這種方法，許多企業(yè)會利用境外子公司長期保留利潤不做分配處理，達(dá)到不在中國納稅的目的。因此文件對本法的使用規(guī)定了“除另有規(guī)定外”。股息所得在被投資方已納企業(yè)所得稅稅款，在不超過按投資企業(yè)適用稅率計算的抵免限額內(nèi)，從企業(yè)的應(yīng)納所得稅中據(jù)實抵免；超過抵免限額的部分，可由企業(yè)向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。 二是國稅發(fā) [1998]190 號文件，這個文件主要解決了投資方虧損，聯(lián)營企業(yè)分回利潤補虧的技術(shù)問題，投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤無論是否補稅，一律先還原并入投資方收入總額中，自行彌補虧損。 第二、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理 這個問題實質(zhì)是資產(chǎn)的“處置收益”問題，從理論上講資產(chǎn)的處置無論是收益，還是損失，在所得稅前都應(yīng)允許扣除，但“國稅發(fā) [20xx]118 文件”卻有著特殊的規(guī)定，原文如下： 企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理 (一 ) 企業(yè)的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。 被投資企業(yè)對投 資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 (三 ) 企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可 無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對被投資單位對投資方的分配支付額，如果超過其累計未分配利潤和盈余公積金，在投資成本范圍內(nèi)的規(guī)定視為投資成本回收，超過投資成本部分，推定為投資轉(zhuǎn)讓所得。 ②債券投資。 長期債券投資的初始 投資成本減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息、未到期債券利息和計入初始投資成本的相關(guān)稅費，與債券面值之間的差額，作為債券溢價或折價；債券的溢價或折價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時攤銷。長期債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照票面價值與票面利率按期計算確認(rèn)利息收入。 a．企業(yè)面值購入債券（債券按年計息，期滿一次還本付息） 應(yīng)計利息＝債券面值 年利率 借：長 期債權(quán)投資 —— 應(yīng)計利息 貸：投資收益 —— 債券投資收益 還本付息時： 借：銀行存款 貸：長期債權(quán)投資 —— 債券投資 長期債權(quán)投資 —— 應(yīng)計利息 b．企業(yè)溢價購入債券 投資收益＝應(yīng)計利息（面值 年利率） — 溢價攤銷額（溢價額 247。 c．企業(yè)轉(zhuǎn)讓債券收益。 另外，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)依法購入國債取得的利息收入，雖然也應(yīng)計入“投資收益”賬戶，但不必交納所得稅，為非應(yīng)稅收入。 ③ 其他投資收益的稽查。這種投資收益也可區(qū)分為成本法核算或權(quán)益法核算，可參見前面長期股權(quán)投資中的股票投資。 (三 )利息、租賃收入、特許權(quán)使用費收入及其他收入的稽查 根據(jù)稅法規(guī)定，利息收入是指納稅人購買各種債券等有價證券的利息，外單位欠款付息及其他利息收入。 按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，對于債券投資，其持有收益的大小與持有時間長短有直接 關(guān)系。 對于租賃收入來說，主要可以分為固定資產(chǎn)出租收入和包裝物出租收入兩大類，其會計處理如下： 收到固定資產(chǎn)租金收入時： 借：銀行存款（其他應(yīng)收款） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 出租固定資 產(chǎn) 對出租固定資產(chǎn)計算營業(yè)稅時： 借：其他業(yè)務(wù)支出 —— 出租固定資產(chǎn) 貸：應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 對于出租包裝物業(yè)務(wù)來說，收到包裝物租金時（以包裝物隨貨物一起交給購貨方為例）： 借：銀行存款（其他應(yīng)收款） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 出租包裝物 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 攤銷包裝物成本（一次性攤銷）： 借：其他業(yè)務(wù)支出 —— 出租包裝物 貸：包裝物 —— 庫存包裝物 在對企業(yè)租賃收入的稽查過程中，首先應(yīng)明確租金收入是否足額，是否及時記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，有 無截留或挪作他用的情況。其次應(yīng)核查租賃合同上列示的協(xié)議條款，確定是否足額收取租賃收入。 稅法規(guī)定應(yīng)稅收入中的其他收入類項目包括固定資產(chǎn)盤盈收入、罰款收入，物資及現(xiàn)金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。其中固定資產(chǎn)盤盈指的是，企業(yè)在進(jìn)行財產(chǎn)清查盤點中發(fā)生的固定資產(chǎn)數(shù)量超過賬面數(shù)量而出現(xiàn)的盈余。罰款收入是指，企業(yè)取得的滯納金和各種形式的罰款收入，以及彌補由于對方違反合同或協(xié)議而造成的經(jīng)濟(jì)損 失后的罰款凈收入。 第二節(jié) 企業(yè)計稅成本和費用的稽查 根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在 交納所得稅時，可以從應(yīng)稅收入中扣除納稅年度發(fā)生的成本費用和稅金以及損失，所以企業(yè)成本費用的稽查是企業(yè)所得稅稽查的重要組成部分。 2. 合法性，確屬已經(jīng)發(fā)生，并能提供合法有效的憑據(jù)、證明。 (二 ) 稅前扣除的一般原則 除稅法另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認(rèn)原則是： 1．權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 即納稅人應(yīng)在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認(rèn)扣除。納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。 4．確定性原則 即納稅人可扣除的費用不論何時支付必須是確定的。納稅人按照規(guī)定交納的教育費附加可以視同稅金扣除；企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，已經(jīng)計入“管理費用”中扣除，不再作銷售稅金單獨扣除；企業(yè)繳納的增值稅因其屬于價外稅，故不在