【正文】 目。企業(yè)購入的房地產(chǎn)，部分用于出租（或資本增值）、部分自用，用于出租（或資本增值）的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)確認(rèn)的，應(yīng)按照不同部分的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行分配。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，將在第三節(jié)“投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”中介紹。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本（寫字樓） 12 000 000　　貸：銀行存款 12 000 000（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。采用成本模式計(jì)量的，應(yīng)按照確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。【例7—3】208年1月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在這塊土地上開始自行建造三棟廠房。租賃合同約定，該廠房于完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）時(shí)開始起租。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬元；三棟廠房的實(shí)際造價(jià)均為1 000萬元，能夠單獨(dú)出售。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：土地使用權(quán)中的對(duì)應(yīng)部分同時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=[600（1000247。借：投資性房地產(chǎn)——廠房 10 000 000 貸：在建工程 10 000 000借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 2 000 000 貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2 000 000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的計(jì)量將在本章第四節(jié)“投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置”中進(jìn)行介紹。二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅(jiān)固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴(kuò)建或裝修支出滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化?！纠?—4】208年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。12月10日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。本例中，改擴(kuò)建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入投資性房地產(chǎn)的成本。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。11月10日廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維護(hù)所發(fā)生的支出?！纠?—6】甲企業(yè)對(duì)其某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本 15 000 貸：銀行存款 15 000投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價(jià)值模式特定情況采用公允模式。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”。投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回【例7—7】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。按照經(jīng)營租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）計(jì)提折舊：每月計(jì)提的折舊：1 800247。12=（萬元）借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 75 000（2）確認(rèn)租金：借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 80 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 80 000（3）計(jì)提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在極少數(shù)情況下，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)（或某項(xiàng)現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動(dòng)或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時(shí)，該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置，并假設(shè)無殘值。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。對(duì)于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。同類或類似的房地產(chǎn)，對(duì)建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同或相近的建筑物；對(duì)土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或近似、可使用狀況相同或相近的土地。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的賬務(wù)處理。208年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時(shí)開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。208年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為9 200萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）208年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：借：投資性房地產(chǎn)——成本 90 000 000 貸：開發(fā)成本 90 000 000（2）208年12月31日，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，并按計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。【例79】207年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。209年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　 95 000 000　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　　　　　　　 2 700 000　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　 　90 000 000　　　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　 6 930 000　　　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　 　 770 000一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換這里所說的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對(duì)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言，而不是后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。這里的確鑿證據(jù)包括兩個(gè)方面，一是企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。投資性房地產(chǎn)開始自用是指企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。（2）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。（4）自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。2．投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定轉(zhuǎn)換日的確定關(guān)系到資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和入賬價(jià)值，因此非常重要。轉(zhuǎn)換日的確定標(biāo)準(zhǔn)主要包括：（1）投資性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。（3）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開始日。（4）自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于資本增值，轉(zhuǎn)換日是指企業(yè)停止將該項(xiàng)土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)