【正文】 完善成本管理體制。同時作業(yè)成本管理以作業(yè)成本為對象，重點放在每一作業(yè)的完成及其所耗費的資源上，可極大地增強成本意識，有利于管理人員了解成本是何時、何地和如何產(chǎn)生的，進而有效地控制成本。因此，實施作業(yè)成本管理，將使現(xiàn)代企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)能力和市場應(yīng)變能力有一個大的提高，增強其在國際市場上的生存能力。以作業(yè)為單位，各作業(yè)職工的獎懲與其作業(yè)責(zé)任成本掛鉤，從而使各作業(yè)職工齊心協(xié)力，尋求降低作業(yè)成本的途徑，有利于作業(yè)方式的改進，作業(yè)質(zhì)量和作業(yè)效率的提高。而作為一種成本管理模式，其在企業(yè)控制、決策方面作用的研究則更少。 本論文主要采用規(guī)范研究與案例研究相結(jié)合的方法，通過傳統(tǒng)成本管理理論和作業(yè)成本管理理論的比較，引入了作業(yè)成本管理模式的研究。滄州煉油廠以作業(yè)成本法為主線，建立起模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)。通過對滄州煉油廠成功地實施作業(yè)成本管理模式實例的剖析，文章認為，企業(yè)在構(gòu)建作業(yè)成本管理模式的過程中應(yīng)做好思想意識準(zhǔn)備工作，成本管理的全員化，健全內(nèi)部控制制度，明確責(zé)任中心，實施合理有效的內(nèi)部獎懲制度，并結(jié)合行業(yè)、企業(yè)自身特點，不斷進行成本管理模式的改革創(chuàng)新。作業(yè)成本法的有效實施不僅可以提供準(zhǔn)確、細致的成本核算信息，還可在成本控制、經(jīng)營決策方面發(fā)揮重要作用。企業(yè)成本的控制和改善是企業(yè)管理者永恒的目標(biāo)。 社會經(jīng)濟的發(fā)展促使新產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，當(dāng)今新產(chǎn)業(yè)社會潮流總體上具有流動化（包括勞動力流動化、資本流動化）、跨行業(yè)化、個性化、國際化和信息化五大基本特征。為了向不同顧客提供不同產(chǎn)品，企業(yè)就要使自身具有廣泛的適應(yīng)性，或者說是具有生產(chǎn)運營的彈性，“彈性制造系統(tǒng)”應(yīng)運而生。自此，以“計算機集成制造系統(tǒng)”（Computerintegrated manufacturing system，CIMS）為標(biāo)志，企業(yè)進入了生產(chǎn)經(jīng)營的新時代——CIM時代。首先，成本構(gòu)成發(fā)生了明顯的變化。高度自動化設(shè)備排除了對普通機器操作工作的要求，取而代之的是能對設(shè)備進行調(diào)試和正常維護的技術(shù)工人，單個工人的監(jiān)督范圍擴大以及自動化設(shè)備的高效產(chǎn)出使得單位產(chǎn)出的直接人工費用微乎其微。其次，成本控制方法遭遇困境，實體控制對象已擺脫人為控制而直接受制于自動化機器，標(biāo)準(zhǔn)成本會計下的差異分析這一控制手段正逐漸喪失其功效，對管理控制實績進行評價考核的責(zé)任會計方法也不再適合。 成本計算方法面臨的間接費用分配問題引出了作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算，即作業(yè)成本計算法（ABC）的產(chǎn)生，而成本控制方法遭遇到的困境迫使管理人員尋求事前控制的對策，這些被認為是現(xiàn)代成本管理的兩個重要“源流”。遵循這一思路，作業(yè)成本管理模式及成本企畫模式產(chǎn)生并發(fā)展起來了。 20世紀(jì)70年代初，斯坦珀斯教授在其《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中首次提出作業(yè)和作業(yè)會計等相關(guān)概念。從此，在“作業(yè)量基準(zhǔn)成本體系”（ABCS）基礎(chǔ)上的規(guī)范和實證研究大范圍地展開，并很快傳到了歐洲。ABCS開發(fā)的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本法對成本的扭曲，但后來開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了庫珀和卡普蘭解決成本扭曲問題的本意。于是，利用ABCS信息進行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、顧客的盈利性分析等ABCM實務(wù)紛紛涌現(xiàn)。 我國從80年代末逐步引入作業(yè)成本法，開始主要是以引入及介紹外國學(xué)者的研究成果為主。進入90年代后期國內(nèi)ABC的研究逐步由理論向?qū)嵺`過渡，國內(nèi)一些大型制造企業(yè)先行對ABC法進行了嘗試，但效果并不理想，直到現(xiàn)階段，我國企業(yè)采用作業(yè)成本法的只占極少數(shù)，至于能夠構(gòu)筑作業(yè)成本管理模式，實施作業(yè)成本管理的企業(yè)就更寥寥無幾了。 作業(yè)成本管理模式與成本企畫標(biāo)志著現(xiàn)代成本管理模式的發(fā)展趨勢，在我國的發(fā)展有喜有憂，本文以我國成本管理現(xiàn)狀為出發(fā)點，對我國作業(yè)成本管理模式的應(yīng)用進行深入探討。本文采用作業(yè)理論聯(lián)系煉油廠實際，旨在為先進理論加速應(yīng)用鋪路，為企業(yè)提供一些合理化建議。其具體表現(xiàn)就是：對間接成本采用以直接人工工時或機器工時為基礎(chǔ)進行分配，并用由此提供的成本信息來對間接成本進行分析、控制、評價和考核。傳統(tǒng)成本法對制造費用的分配方法不僅提供的成本信息有限，而且往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，從而使成本信息失真。2．1．2傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)狀 傳統(tǒng)成本管理的方法和經(jīng)驗對加強企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益起到了巨大的推動作用。主要表現(xiàn)：第一，在成本管理上，普遍比較重視引進和模仿，主要依賴現(xiàn)有生產(chǎn)力，從挖潛節(jié)約的角度控制和降低成本，而缺乏技術(shù)進步和管理創(chuàng)新支持；第二，管理領(lǐng)域中，只限于對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本進行計劃、核算和分析，沒有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域，缺乏對產(chǎn)品有關(guān)的整個價值鏈的成本核算與分析；第三，在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前預(yù)測和決策，缺乏策略成本的管理，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用；第四，在成本責(zé)任方面，存在著大鍋飯，沒有形成一套責(zé)任預(yù)算和責(zé)任分析的管理體系，沒有與廠內(nèi)經(jīng)濟責(zé)任制度密切結(jié)合起來，缺乏明確規(guī)范的責(zé)任中心，關(guān)聯(lián)交易價格用于人為調(diào)節(jié)成本情況嚴(yán)重。2．1．3傳統(tǒng)成本計算法的缺陷 傳統(tǒng)成本計算法使用數(shù)量基礎(chǔ)的分配標(biāo)準(zhǔn)，它假設(shè)產(chǎn)品主產(chǎn)數(shù)量加倍，則消耗的資源加倍，如果一些和產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)與數(shù)量沒有關(guān)系，那么使用數(shù)量相關(guān)的分配基礎(chǔ)追蹤這些作業(yè)的成本至產(chǎn)品便扭曲了產(chǎn)品成本。原因是：（l）許多制造費用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大。（3）產(chǎn)品品種日趨多樣化，多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過去費用較少的訂貨作業(yè)、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運等與產(chǎn)量無關(guān)的費用大大增加。把大量的與數(shù)量無關(guān)的制造費用，用與數(shù)量有關(guān)的成本動因（如直接人工小時等）去分攤，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視與數(shù)量無關(guān)的成本占總制造費用的比例而定。生產(chǎn)的高度自動化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而產(chǎn)品的制造費用比重大幅上升。2．2．1作業(yè)管理1．作業(yè)管理的思想作業(yè)管理（Activitybased management）是現(xiàn)代生產(chǎn)管理系統(tǒng)的特征，它將企業(yè)管理的著眼點和重點從傳統(tǒng)的產(chǎn)品上轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來，深入到作業(yè)水平。作業(yè)管理的思想認為，與存貨相關(guān)的作業(yè)（儲運、保管等），屬于非增值作業(yè)，都不能為最終產(chǎn)品增加價值，因此，必須消滅存貨，實現(xiàn)零庫存。以準(zhǔn)時生產(chǎn)系統(tǒng)為出發(fā)點，首先暴露出生產(chǎn)過量的浪費，進而暴露出其它方面浪費（設(shè)備負荷不匹配、冗員過多），然后對設(shè)備人員等資源進行調(diào)整，如此不斷循環(huán)，成本不斷降低，計劃控制水平不斷簡化和提高。首先確定企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，然后判別并描述企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品成本或服務(wù)而進行的各個作業(yè)。這要從企業(yè)和顧客兩個角度來分析。③分析重點作業(yè)。通常80%的成本是由20%的作業(yè)引起的，因此將作業(yè)按成本所占比例大小進行排列，成本比例大的作業(yè)即為應(yīng)進行重點分析的作業(yè)。增值作業(yè)不一定就是高效率的或最佳的作業(yè)，通過與其他企業(yè)先進水準(zhǔn)的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個作業(yè)鏈?zhǔn)欠裼行?，尋求改進的機會。各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈。（2）作業(yè)成本計算企業(yè)要進行作業(yè)管理，首先要明確作業(yè)的耗費，這就要求成本計算深入到每個作業(yè)，進行作業(yè)成本計算。通過對作業(yè)成本的確認和計算，為作業(yè)管理改進作業(yè)活動提供依據(jù)。（4）業(yè)績計量和評價作業(yè)成本計算所提供的關(guān)于作業(yè)實際耗費的情況同預(yù)算進行比較，評價業(yè)績。綜上所述，作業(yè)管理實際上是利用作業(yè)成本計算提供的動態(tài)信息，自始至終對所有作業(yè)進行分析與修正的過程。2．2．2作業(yè)成本法的基本概念 對作業(yè)成本計算法的認識，要從以下幾個基本概念著手。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的能創(chuàng)造附加價值，即增值作業(yè)（Value—added Activity），有的不能創(chuàng)造附加價值，即非增值作業(yè)（non Valueadded Activity）。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價值，并會發(fā)生成本的經(jīng)濟活動，即狹義的作業(yè)。②作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，構(gòu)成聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部與外部的作業(yè)鏈。 （2）作業(yè)價值鏈 作業(yè)價值鏈，簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價值的集合體。表示為：產(chǎn)品的研究與開發(fā)→產(chǎn)品設(shè)計→產(chǎn)品生產(chǎn)→營銷配送→售后服務(wù)。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價值鏈。該理論認為：作業(yè)是由組織內(nèi)消耗資源的某種活動或事項。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因。成本動因有兩種形式：①資源動因（resource driver）,是指決定一項作業(yè)所耗費資源的因素，反映作業(yè)量與資源耗費間的因果關(guān)系。是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客等成本目標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。在傳統(tǒng)的成本會計中以部門進行各類制造費用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。2．2．3作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應(yīng)用傳統(tǒng)成本會計對成本信息反映失真的局限性被人們認識后，會計理論界和實務(wù)界開始尋求一種新的更為準(zhǔn)確的成本計算體系。但由于當(dāng)時但人們已習(xí)慣于傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)，難以接受新的概念與方法，作業(yè)成本法沒有得到進一步的發(fā)展。傳統(tǒng)成本會計所反映的信息只能用于對外的財務(wù)報表，而難以作為企業(yè)管理層作決策的可靠依據(jù)。1984年，美國的羅賓?庫珀（Robin Cooper）和羅珀特?開普蘭（Robert ）兩位教授在前人的基礎(chǔ)上，對ABC的現(xiàn)實意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面、深入的分析，系統(tǒng)地提出了作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的產(chǎn)生，標(biāo)志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出了關(guān)鍵性的一步。許多企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進行庫存估價、產(chǎn)品定價、制造或采購決策、預(yù)算、產(chǎn)品設(shè)計、業(yè)績評價及客戶盈利性分析等方面。根據(jù)作業(yè)成本計算的基本思想，ABC法的計算過程可歸納為以下幾個步驟：（1）直接成本費用的歸集直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用，其計算方法與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。為了加強控制、促進節(jié)約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認真對待。（2）作業(yè)的鑒定在企業(yè)采用作業(yè)成本核算系統(tǒng)之前，首先要分析確定構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，這些作業(yè)受業(yè)務(wù)量而不是產(chǎn)出量的影響。作業(yè)的鑒定與劃分是設(shè)計作業(yè)成本核算系統(tǒng)的難點與重點，作業(yè)劃分得當(dāng)，能確保作業(yè)成本信息系統(tǒng)的正確度與可操作性。（3）成本庫費用的歸集在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。本案例中的核算系統(tǒng)以每一個生產(chǎn)車間的每一套生產(chǎn)裝置為一個成本庫，根據(jù)成本庫中各作業(yè)所消耗資源的多少，歸集各作業(yè)發(fā)生的費用。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法成本庫費用分配的關(guān)鍵。（5）成本動因費率計算 成本動因費率是指單位成本動因所引起的制造費用的數(shù)量。（6）成本庫費用的分配計算出成本動因費率后，根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫的成本動因數(shù)量進行成本庫費用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫中分配所得的費用之和，即為每種產(chǎn)品的費用分配額?？傊?，作業(yè)成本計算不僅可以為管理者提供相對準(zhǔn)確的費用分配信息，而且可以獲得較為準(zhǔn)確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過程成本信息，而且可以提供各項主要作業(yè)成本信息；不僅可以改善成本計算與分析過程，而且可以揭示作業(yè)、資源在增加顧客價值中的作用。但從本質(zhì)上看，兩種計算方法無論在直接費用的確認還是制造費用的分配上，都是有區(qū)別的，主要體現(xiàn)在： （1）傳統(tǒng)成本計算著眼于對已發(fā)生的費用進行分配，其目的是為了估計存貨的成本；而作業(yè)成本計算不再像傳統(tǒng)成本計算那樣就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。正是在產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)決定生產(chǎn)的作業(yè)組成和每一作業(yè)預(yù)期的資源消耗水平以及預(yù)期產(chǎn)品最終可對顧客提供的價值的大小。 （2）從制造費用的分配上，傳統(tǒng)成本計算是以生產(chǎn)部門作為歸集制造費用的成本庫，然后按照單一的標(biāo)準(zhǔn)（直接人工或機器小時）將之分配到最終產(chǎn)品上去；而作業(yè)成本計算首先依據(jù)資源動因?qū)⒅圃熨M用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫，然后再依據(jù)多種作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)的成本分配到最終產(chǎn)品上去。 （3）作業(yè)成本計算抓住了形成產(chǎn)品成本的主要動態(tài)因素進行分析計算，從而改變了傳統(tǒng)成本計算中實際成本的計量方法，提供了相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。 與相對準(zhǔn)確的費用分配信息相關(guān)聯(lián)，作業(yè)成本計算可使管理者獲取相對準(zhǔn)確的毛利信息。作業(yè)成本計算認為在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品毛利往往被低估，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品毛利往往被高估。第三章 滄州煉油廠作業(yè)成本管理模式3．1滄州煉油廠概況滄州煉油廠座落于河北省滄州市北郊，西依京杭大運河，東臨京滬鐵路和京福公路，地處勝利、中原、大港、華北四大油田之間，是中國石化集團公司、中國石化股份有限公司直屬煉油化工企業(yè)。目前，原油一次加工能力350萬噸/年。重組后，由存續(xù)部分的中國石化集團滄州煉油廠和上市部分的中國石油化工股份有限公司滄州分公司(以下簡稱滄煉)組成。生產(chǎn)裝置主要有常減壓裝置、催化裂化裝置、延遲焦化裝置、汽柴油加氫精制裝置、催化重整裝置等20余套主要裝置以及配套儲運設(shè)施和完善的水、電、汽、風(fēng)、污水處理等輔助生產(chǎn)設(shè)施。2003年共加工原油240萬噸，實現(xiàn)銷售收入51億元。原油加工過程中，要經(jīng)過高溫、高壓處理，尤其在環(huán)保要求日益嚴(yán)格的今天，高溫、高壓的臨氫裝置所占的比重在逐年增加，而且無論是煉油過程中的半成品、成品，還是過程中使用的各種溶劑、催化劑、助劑等絕大多數(shù)屬于易燃、易爆物質(zhì)，它們大多以氣體和液體形式存在，極易泄漏和揮發(fā)。隨著含硫原油的加工比例逐年提高，硫化氫遍布煉油企業(yè)的各套裝置、各個角落。 (3)作業(yè)的連續(xù)性和復(fù)雜性。其生產(chǎn)方式為二十四小時連續(xù)運轉(zhuǎn)，運轉(zhuǎn)周期一般為二年，具有長周期連續(xù)作業(yè)的特點。 (4)產(chǎn)品的多樣性。如汽油根據(jù)其辛烷值不同可分為90無鉛汽油、93無鉛汽油和97無鉛汽油等；柴油根據(jù)其凝固點不同可分為0柴油、10柴油、20柴油等等。目前，DCS在煉油企業(yè)得到了普遍應(yīng)用，并正在逐步實行先進控制，實現(xiàn)在線實時優(yōu)化，提升裝置控制水平。 3．3滄煉的組