【正文】 本論文著重于現(xiàn)代企業(yè)成本管理的基本觀念的研究，對在我國這種管理創(chuàng)新的環(huán)境下，成本管理現(xiàn)代化的背景下，借鑒世界上先進的成本管理思維，對各種現(xiàn)代方法中所蘊含的共性要素予以抽象與提煉，并力求展示各要素之間的內(nèi)在有機聯(lián)系并在此基礎(chǔ)上對我國成本管理未來理想模式作出延伸的思考。在這種情況下，制造企業(yè)成本水平的高低直接決定著一個企業(yè)盈利能力的大小和競爭能力的強弱。企業(yè)產(chǎn)品成本的高低，不僅影響到國家的積累，而且同企業(yè)自身和職工群眾的利益息息相關(guān)。因此，強化企業(yè)成本管理就成為企業(yè)生存和發(fā)展的必然 選擇。隨著競爭環(huán)境的變化，企業(yè)處在競爭更加深層次，更全面的環(huán)境中，要想獲取戰(zhàn)略上的成本優(yōu)勢，必須在成本管理中注入戰(zhàn)略思想及全局思想。 在不同的成本會計 文獻中對成本管理的內(nèi)涵有不同的表述，下面引用一些比較有代表性的定義： 1)日本《會計學(xué)大辭典》對成本管理的定義是 [4] ：“在日本，一般所謂‘成本管 理’歷來被理解為‘成本控制’，它是指管理和控制在一定經(jīng)營條件下發(fā)生的成本。這就要把標(biāo)準成本作為責(zé)任成本傳達給各部門管理作業(yè)活動的負責(zé)人，要求他們在責(zé)任成本范圍內(nèi)完 成作業(yè)活動的計劃 [4]。顯然，該定義的外延過于狹窄。近幾年來，成本管理這個名詞在美國已被廣泛地使用，但目前對此仍無統(tǒng)一的定義。 T該定義將成本管理理解為 “降低和控制成本的行動 [6] ”，不僅外延過于狹窄，而且過于籠統(tǒng)。我國《成本管理大辭典》對成本管理所下的定義是：“成本管理是對企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營過程中所發(fā)生的產(chǎn)品成本有組織、有系統(tǒng)地進行預(yù)測、計劃、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作。”[7]應(yīng)該說，這一定義比較科學(xué)，外延相當(dāng)廣泛，并且完整地表述了成本管理的各個環(huán)作環(huán)節(jié)。但是要正確的把握成本管理概念的內(nèi)涵需要明確以下三點： (1)成本管理在實質(zhì)上是管理而不是控制。所謂成本控制，就是在成本的形成過程中，對成本形成的各項具體活動進行指導(dǎo)，限制和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn) 偏差，及時采取有效措施，改進工作，使成本消耗控制在規(guī)定的范圍內(nèi)，以達到企業(yè)成本管理的總目標(biāo)。 8 (2)成本管理是以成本信息的產(chǎn)生和利用為基礎(chǔ)而進行的管理活動。 (3)成本管理是一種價值管理，已涉及到企業(yè)管理活動的各個方面，而不是僅局限于對產(chǎn)品成本進行管理。 隨著環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化?？偟膩碚f，成本管理是以成本信息的產(chǎn)生和利用為基礎(chǔ)按照成本最優(yōu)化的要求有組織的進行預(yù)測、決策、計劃、控制、分析和考核等一系 列的科學(xué)管理活動 [8]。既包括財務(wù)會計計算的歷 史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈內(nèi)的資金耗費，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費 [9]。但是具體到每個企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，成本管理的對象還是有所不同。而自身處于激烈競爭的大型企業(yè)為贏得競爭，必須關(guān)注企業(yè)的競爭對手和潛在的所有利益相關(guān)者因此其成本管理對象也就突破了企業(yè)的界限，凡是和企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的資金消耗 都屬于成本管 理的范圍。在不同的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)成本管理系統(tǒng)總體目標(biāo)的表現(xiàn)形式也不同，而在競爭性經(jīng)濟環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競爭戰(zhàn)略而定。 2)成本管理的具體目標(biāo)可分為：成本計算的目標(biāo)和成本控制的目標(biāo)。包括外部和內(nèi)部使用者提供成本信息。而內(nèi)部信息使用者利用成本信息除了了解資產(chǎn)及盈虧情況外，主要是用于經(jīng)營管理，因此成本計算的目標(biāo)即通過向管理人員 提供成本信息，借以提高人們的成本意識，通過成本差異分析，評價管理人員的業(yè)績，促進管理人員采取改善措施；通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效地滿足現(xiàn)代經(jīng)營決策對成本信息的需求。在歷史的發(fā)展過程中，成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低成本，通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競爭優(yōu)勢來降低成本等幾個階段。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控 制目標(biāo)則是在保證企業(yè)實現(xiàn)差異化戰(zhàn) 略的前提下，降低產(chǎn)品全生命周期成本，實現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對產(chǎn)品所處生命周期不同階段發(fā)生成本的控制，如對研發(fā)成本、供應(yīng)商部分成本和消費成本的重視和控制。 成本規(guī)劃是根據(jù)企業(yè)的競爭戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟環(huán)境制定的，也是對成本管理做出的規(guī)劃，為具體的成本管理提供思路和總體要求。成本控制是利用成本計算提供的信息，采取經(jīng)濟、技術(shù)和組織等手段實現(xiàn)降低成本或成本改善目的的一系列活動。 隨著環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化。尤其是處在新經(jīng)濟 時代的企業(yè)，面臨的將是全球化的市場和競爭對手，企業(yè)無論采取何種形式的競爭戰(zhàn)略，降低成本已成為企業(yè)競爭中最關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，企業(yè)在如何滿足客戶需求以后剩下的都是成本問題。 從某種意義上說，成本管理是一個歷史范疇。從早期的立足 于減少浪費、降低消耗，歷經(jīng)通過擴大生產(chǎn)規(guī)模追求規(guī)模經(jīng)濟階段，再到注重管理全過程的成本形成，一直到很多先進企業(yè)正在追求的一方面加強全過程成本管理，一方面重視利用新技術(shù)、新理論和方法以追求戰(zhàn)略成本優(yōu)勢，成本管理的演變就一直沒有停止過。從時間上進行粗略的劃分， 20世紀 80 年代以前的成本管理被統(tǒng)稱為傳統(tǒng)成本管理，之后由于企業(yè)制造環(huán)境的變化，更由于以計算機技術(shù)和信息技術(shù)為代表的新技術(shù)在社會各領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，使得人們對現(xiàn)有的成本管理模式進行反思和改進，逐 漸形成被稱之為戰(zhàn)略成本管理的一整套的成本管理思想、方法和技術(shù)。 11 企業(yè)成本是商品生產(chǎn)的產(chǎn)物，它是企業(yè)商品生產(chǎn)中物化勞動與必要勞動耗費的貨幣表現(xiàn)極其價值補償。 1）企業(yè)成本的經(jīng)驗管理。分批成本計算、分步成本計算和成本會計雛形的出現(xiàn)，使企業(yè)成本的經(jīng)驗管理日趨成熟。 20世紀初，資本主義社會從自由競爭階段向著壟斷階段過渡，生產(chǎn)規(guī)模更大更集中，分工協(xié)作更細，競爭更加劇烈，生產(chǎn)開始走向機械化和自動化，企業(yè)管理要求加強計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等職 能，實行標(biāo)準化、專業(yè)化和數(shù)據(jù)化，產(chǎn)生了以泰羅為代表的科學(xué)管理 [11]，標(biāo)準成本會計制度應(yīng)運而生。美國一些會計師和工程師根據(jù)成本和產(chǎn)量的關(guān)系，提出分別制定彈性預(yù)算和固定預(yù)算，從而使企業(yè)預(yù)算合理地控制不同屬性的費用支出，有助于正確考核經(jīng)營者的業(yè)績。實現(xiàn)標(biāo)準成本制度，使成本會計的職能擴大了，成本會計理論有了進一步的完善和發(fā)展，形成了管理會計的基本雛形，它標(biāo)志著成本會計已經(jīng)進入一個新的階段。二次大戰(zhàn)以后，科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模進一步擴大，生產(chǎn)轉(zhuǎn)向多角化、多樣化，自動化、連續(xù)化程度大大提高，跨國公司大量出 12 現(xiàn)，市場競爭空前劇烈。與此同時，西方管理理論也有了迅速發(fā)展，各種管理理論和學(xué)派的出現(xiàn)，極大地推動了成本與管理的發(fā)展 [12]。管理人員在進行有關(guān)產(chǎn)品的盈利、價格、品種配置決策及管理控制時，提出了成本性態(tài)概念，即將產(chǎn)品成本按其與業(yè)務(wù)量是否相關(guān)而劃分為變動成本、固定成本和混合成本。 隨著工業(yè)生產(chǎn)的現(xiàn)代化，成本管理也 要加速現(xiàn)代化，以迎合現(xiàn)代化大生產(chǎn)的客觀要求。其主要內(nèi)容如下：（ 1）成本會計逐步把成本的預(yù)測和決策放在重要地位 [8]。（ 2）實行目標(biāo)成本計算。它要求企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計之前，按照客戶能接受的價格確定產(chǎn)品售價和目標(biāo)利潤，然后確定目標(biāo)成本；同時，用目標(biāo)成本控制產(chǎn)品設(shè)計，使成本會計擴展到技術(shù)領(lǐng)域，使產(chǎn)品設(shè)計方案達到計算適用、經(jīng)濟合理的要求。隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大 和管理日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了責(zé)任成本會計方法。（ 4）實行變動成本計算法。它既減少了計算工作量，還為企業(yè)進行預(yù)測和決策創(chuàng) 13 造了便利條件。隨著工業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，企業(yè)對質(zhì)量管理日益重視。 這期間影響成本與管理會計快速發(fā)展的經(jīng)濟與管理理論也發(fā)展很快。行為科學(xué)理論旨在創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募顧C制；系統(tǒng)理論告訴管理者如何認識和管理企業(yè)組織系統(tǒng)；預(yù)測決策理論提供了很多在企業(yè)經(jīng)營管理中行之有效的科學(xué)預(yù)測決策方法；而信息經(jīng)濟學(xué)告訴我們，信息和其他商品一樣是一種買賣的商品，它指導(dǎo)我們?nèi)绾稳ラ_發(fā)一個有效的成本與管理信息系統(tǒng)。競爭的壓力和發(fā)展的動力推動企業(yè)經(jīng)營管理各方面適時而變，也沖擊著企業(yè)傳統(tǒng)的管理模式。 3我國制造企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀與分析 在市場經(jīng)濟條件下，隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)的利潤空間逐漸縮小。因此，強化企業(yè)成本管理就成為企業(yè)生存和發(fā)展的必然選擇。 我國的成本管理實踐在對計劃經(jīng)濟時期成本管理先進經(jīng)驗和不足揚棄的基礎(chǔ)上，借鑒西方的先進成本管理模式，取得了長足的進步，九十年代以來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步確立，企業(yè)越來越強烈地意識到成本管理工作的重要性，許多企業(yè)結(jié)合本單位實際情況，采取有助于加強成本管理，提高經(jīng)濟效 益的管理方式，逐個涌現(xiàn)出一些先進典型諸如較早些時候的邯鋼的模擬市場“成本一票否決”的先進管理模式，后來的海爾的“市場鏈”管理經(jīng)驗、長虹的“以市場為導(dǎo)向”的成本管理戰(zhàn)略模式等等，代表著我國成本管理實踐方面已經(jīng)取很大的進步，但這井不代表我們國家成本管理的整體水平，我們國家成本管理的水平從整體上說，還處在一個相對較低的水平從總體上看，我國成本管理使用的方法相對落后，而且應(yīng)用的效果也不是很理想 [13]。我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本 管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。 建國以來，我國制造企業(yè)在成本管理方面已建立了一些有效的方法，比如：編 15 制成本計劃時，對可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)采取測算法；采用定額成本管理法，進行材料、工資、費用等方面的控制；實行成本技術(shù)經(jīng)濟分析，推行成本指標(biāo)歸口分級管理等等。但隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和發(fā)展，這些經(jīng)驗已呈出了許多局限性，例如，它只注重在生 產(chǎn) 領(lǐng)域的成本管理，忽視了技術(shù)領(lǐng)域的成本管理；只重視事后分析，忽略事前預(yù)測和決策等。要在市場競爭中提高競爭力，就必須對其產(chǎn)品不斷更新，不斷提高其質(zhì)量，因此，也必然涉及到技術(shù)領(lǐng)域。 傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。只注意投產(chǎn)后的成本管理，忽視投 產(chǎn)前產(chǎn)品設(shè)計以及生產(chǎn)要素合理組織的成本管理。只注意企業(yè)成本管理，忽視宏觀成本管理。但規(guī)模的大小受需求大小的制約，更何況現(xiàn)在的消費者的消費需求差異正在加大，同類產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)模有縮小的趨勢。尤其是在今天日趨公開的市場環(huán)境 下，過分的成本轉(zhuǎn)移將使企業(yè)失去好的合作伙伴，成本管理的目的局限于降低成本，較 少從效益角度看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。 傳統(tǒng)成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。 2）“以包代管”留下的后 遺癥。例如，企業(yè)包盈不包虧；只包產(chǎn)出不包投入；只包利潤不包成本；缺乏和留成相結(jié)合的成本方面的指標(biāo)等。 3）企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤 長期以來，人們存在一種偏差：把成本管理作為財務(wù)人員、少數(shù)管理人員的專利，認為 成本、效益都應(yīng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)部門負責(zé)，而把各車間、部門、班組的職工只看作生產(chǎn)者，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，廣大職工對于哪些成本應(yīng)該控制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。 4）不良利益動機驅(qū)動導(dǎo)致成本信息失真 在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因偷逃稅款、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團體利益等不良利益動機的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，由于我國長期以來沒有形 成一個完善的社會監(jiān)督體系，企業(yè)內(nèi)部也缺乏相應(yīng)的約束機制，企業(yè)為了完成國家下達的指標(biāo)或承包人為了完成承包任務(wù)，往往人為地調(diào)整成本，造成企業(yè)虛盈實虧、潛虧嚴重、賬日混亂、信息失真這樣一個局面，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴重并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。現(xiàn)代企業(yè)管理把總體管理分為“物流”和“信息流兩大系統(tǒng)，而且，成本管理系統(tǒng)是整個企業(yè)管理系統(tǒng)的核心組成部分。所以，信息是管理的基礎(chǔ)，成本信息失真會造成成本管理失控，進而會造成整個管理系統(tǒng)的癱瘓 [14]?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，為企業(yè)建立現(xiàn)代化的 信息管理系統(tǒng)奠定了基礎(chǔ)。由于現(xiàn)代企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境日趨復(fù)雜，需要處理的信息量日益龐大，管理人 員被迫處于信息的海洋之中，以致影響了企業(yè)成本管理的有效性。而我國制造企業(yè)在運用先進的信息技術(shù) 方面明顯落伍，從而成為制約我國現(xiàn)代化成本管理發(fā)展的一個“瓶頸”因素。具體表現(xiàn)在，一方面，個別先進企業(yè)能夠迅速的吸收西方企業(yè)的先進成本 管理經(jīng)驗，加以應(yīng)用，進一步取得競爭成本優(yōu)勢；另一方面，大量企業(yè)無法迅速轉(zhuǎn) 變管理模式，成本管理推進較慢，成本管理水平仍停留在西方先進企業(yè)五 、六十年 代的水平，面臨著巨大的市場競爭壓力。如應(yīng)用標(biāo) 準成本分析方法、成本習(xí)性分析方法、目標(biāo)成本法的企業(yè)分別占到了被調(diào)查企業(yè)的 44%,58%和 25%。 表 理會計方法在企業(yè)中應(yīng)用情況問卷調(diào)查表 調(diào)查情況 成本管理方法 應(yīng)用企業(yè)數(shù)百分比（ %） 標(biāo)準成本分析 44 成本差異分析 35 本量利分析 58 成本習(xí)性分析 51 質(zhì)量成本分析 29 目標(biāo)成本法 25 戰(zhàn)略成本分析 4 生命周期成本分析 4 數(shù)據(jù)來源：《管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，20206118 美國是世界上最發(fā)達的資本主義國家，其成本管理的理論與實踐都非常先進， 了解美國的 成本管理狀況，比較中美企業(yè)的差距，借鑒他們的先進經(jīng)驗，對于提高 我國的成本管理水平有很大的幫助。由于觀念上的束縛，這些年來，成本管理 對提高企業(yè)效益的作用甚微，甚至制約了企業(yè)技術(shù)進步，妨礙企業(yè)發(fā)展。 1）技術(shù)進步和管理創(chuàng)新 技