【文章內(nèi)容簡介】 和勞動成果進行全面的核算和管理， 19 世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命完成，工廠制代替了手工工場，企業(yè)規(guī)模逐漸擴大，出現(xiàn)了競爭，生產(chǎn)成本得到普遍重視。分批成本計算、分步成本計算和成本會計雛形的出現(xiàn)，使企業(yè)成本的經(jīng)驗管理日趨成熟。 2）企業(yè)成本的科學(xué)管理。 20世紀(jì)初，資本主義社會從自由競爭階段向著壟斷階段過渡，生產(chǎn)規(guī)模更大更集中，分工協(xié)作更細，競爭更加劇烈，生產(chǎn)開始走向機械化和自動化，企業(yè)管理要求加強計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等職 能，實行標(biāo)準(zhǔn)化、專業(yè)化和數(shù)據(jù)化，產(chǎn)生了以泰羅為代表的科學(xué)管理 [11]，標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度應(yīng)運而生。實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度后，成本會計不只是事后計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和銷售成本， 還要事先制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以控制日常的生產(chǎn)消耗與定期分析成本；除此之外，成本控制的方法還有預(yù)算編制。美國一些會計師和工程師根據(jù)成本和產(chǎn)量的關(guān)系，提出分別制定彈性預(yù)算和固定預(yù)算，從而使企業(yè)預(yù)算合理地控制不同屬性的費用支出，有助于正確考核經(jīng)營者的業(yè)績。應(yīng)該說，這一階段建立的完整標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度，使成本管理由事后成本計算轉(zhuǎn)向事前制定標(biāo)準(zhǔn)進行控制， 對指導(dǎo)當(dāng)時工廠成本管理起到了極其重要的作用，從此建立了以標(biāo)準(zhǔn)成本為中心的科學(xué)的成本管理制度擺脫了傳統(tǒng)的經(jīng)驗管理方式。實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本制度，使成本會計的職能擴大了，成本會計理論有了進一步的完善和發(fā)展，形成了管理會計的基本雛形，它標(biāo)志著成本會計已經(jīng)進入一個新的階段。 3）企業(yè)成本的現(xiàn)代管理。二次大戰(zhàn)以后，科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模進一步擴大，生產(chǎn)轉(zhuǎn)向多角化、多樣化，自動化、連續(xù)化程度大大提高，跨國公司大量出 12 現(xiàn)，市場競爭空前劇烈。這期間，由于第二次世界大戰(zhàn)的結(jié)束，世界科學(xué)技術(shù)日新月異，促使社會生產(chǎn)力得到迅速發(fā)展， 跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模不斷擴大。與此同時，西方管理理論也有了迅速發(fā)展，各種管理理論和學(xué)派的出現(xiàn)，極大地推動了成本與管理的發(fā)展 [12]。進入 20世紀(jì) 50年代以后，經(jīng)營管理者們十分重視為財務(wù)報告目的而計算的產(chǎn)品成本。管理人員在進行有關(guān)產(chǎn)品的盈利、價格、品種配置決策及管理控制時，提出了成本性態(tài)概念，即將產(chǎn)品成本按其與業(yè)務(wù)量是否相關(guān)而劃分為變動成本、固定成本和混合成本。這一劃分就導(dǎo)致產(chǎn)生了變動成本計算方法和成本、業(yè)務(wù)量、利潤分析方法，由此推動了 20 世紀(jì)中葉成本與管理的快速發(fā)展。 隨著工業(yè)生產(chǎn)的現(xiàn)代化，成本管理也 要加速現(xiàn)代化，以迎合現(xiàn)代化大生產(chǎn)的客觀要求。隨著運籌學(xué)、系統(tǒng)工程學(xué)和電子計算機等現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)在成本會計中的廣泛運用，成本會計發(fā)展到了一個新的階段，成本會計發(fā)展的重點已從如何事中控制成本、事后計算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的經(jīng)驗型成本會計。其主要內(nèi)容如下：（ 1）成本會計逐步把成本的預(yù)測和決策放在重要地位 [8]。如運用預(yù)測理論和方法，建立起數(shù)量化的管理技術(shù)，對未來成本發(fā)展趨勢做出科學(xué)的估計和測算；運用決策理論和方法，依據(jù)各種成本數(shù)據(jù)，按照成本最優(yōu)化的要求，研究各種方案的可行性 ，選取最優(yōu)方案，謀取企業(yè)的最佳效益，從而使成本會計向預(yù)防性管理方向發(fā)展。（ 2）實行目標(biāo)成本計算。隨著美國管理學(xué) 家德魯克 ()在 50年代所提出目標(biāo)管理理論的應(yīng)用，成本會計有了新的發(fā)展目標(biāo)成本計算從經(jīng)濟著眼，從技術(shù)入手，把技術(shù)與經(jīng)濟結(jié)合起來，有效地促使企業(yè)成本降低。它要求企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計之前，按照客戶能接受的價格確定產(chǎn)品售價和目標(biāo)利潤，然后確定目標(biāo)成本；同時，用目標(biāo)成本控制產(chǎn)品設(shè)計，使成本會計擴展到技術(shù)領(lǐng)域，使產(chǎn)品設(shè)計方案達到計算適用、經(jīng)濟合理的要求。（ 3）實施責(zé)任成本計算。隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大 和管理日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了責(zé)任成本會計方法。即為了加強企業(yè)內(nèi)部各級單位的業(yè)績考核，將成本目標(biāo)進一步分解為各級責(zé)任單位的責(zé)任成本，進行責(zé)任成本核算，使成本控制更為有效。（ 4）實行變動成本計算法。這種成本計算模式只把變動成本計入產(chǎn)品成本，而把當(dāng)期固定費用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計算程序。它既減少了計算工作量，還為企業(yè)進行預(yù)測和決策創(chuàng) 13 造了便利條件。（ 5）推行質(zhì)量成本計算。隨著工業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，企業(yè)對質(zhì)量管理日益重視。到 60 年代末，質(zhì)量成本概念基本形成；確定了質(zhì)量成本項目、質(zhì)量成本的計算和分析方法，從而擴大 了成本會計的研究領(lǐng)域。 這期間影響成本與管理會計快速發(fā)展的經(jīng)濟與管理理論也發(fā)展很快。這此理論主要是行為科學(xué)、系統(tǒng)理論、預(yù)測決策理論及信息經(jīng)濟學(xué)等。行為科學(xué)理論旨在創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募顧C制；系統(tǒng)理論告訴管理者如何認(rèn)識和管理企業(yè)組織系統(tǒng)；預(yù)測決策理論提供了很多在企業(yè)經(jīng)營管理中行之有效的科學(xué)預(yù)測決策方法；而信息經(jīng)濟學(xué)告訴我們，信息和其他商品一樣是一種買賣的商品，它指導(dǎo)我們?nèi)绾稳ラ_發(fā)一個有效的成本與管理信息系統(tǒng)。 從以上三階段成本管理的演變可以看出，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，競爭環(huán)境的巨大變化，使企業(yè)生存和發(fā)展環(huán)境發(fā)生了本 質(zhì)的改變。競爭的壓力和發(fā)展的動力推動企業(yè)經(jīng)營管理各方面適時而變，也沖擊著企業(yè)傳統(tǒng)的管理模式。 總之，在企業(yè)成本的現(xiàn)代管理階段，加強事前成本控制，成本管理發(fā)展重點趨向預(yù)測、規(guī)劃及決策，實施目標(biāo)成本、責(zé)任成本、變動成本、質(zhì)量成本等計算，實行企業(yè)最優(yōu)化控制；隨著電子計算機的應(yīng)用，企業(yè)反饋成本信息更及時，為企業(yè)成本管理創(chuàng)新開辟了新的天地。 3我國制造企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀與分析 在市場經(jīng)濟條件下，隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)的利潤空間逐漸縮小。在這種情況下，企業(yè)成本水平的高低直接決定著一個企業(yè)盈利能 力的大小和競爭能力的強弱。因此，強化企業(yè)成本管理就成為企業(yè)生存和發(fā)展的必然選擇。 我國的成本管理經(jīng)過多年的發(fā)展，取得了許多的成績，但是面臨目前的新環(huán)境我國的成本管理也暴露出來一些新問題。 我國的成本管理實踐在對計劃經(jīng)濟時期成本管理先進經(jīng)驗和不足揚棄的基礎(chǔ)上，借鑒西方的先進成本管理模式，取得了長足的進步，九十年代以來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步確立，企業(yè)越來越強烈地意識到成本管理工作的重要性，許多企業(yè)結(jié)合本單位實際情況，采取有助于加強成本管理，提高經(jīng)濟效 益的管理方式，逐個涌現(xiàn)出一些先進典型諸如較早些時候的邯鋼的模擬市場“成本一票否決”的先進管理模式，后來的海爾的“市場鏈”管理經(jīng)驗、長虹的“以市場為導(dǎo)向”的成本管理戰(zhàn)略模式等等，代表著我國成本管理實踐方面已經(jīng)取很大的進步，但這井不代表我們國家成本管理的整體水平，我們國家成本管理的水平從整體上說，還處在一個相對較低的水平從總體上看，我國成本管理使用的方法相對落后，而且應(yīng)用的效果也不是很理想 [13]。具體而言，主要體現(xiàn)在以下幾個方面： 1）傳統(tǒng)成本管理觀念的束縛。我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本 管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域成本行為的管理。 建國以來，我國制造企業(yè)在成本管理方面已建立了一些有效的方法，比如：編 15 制成本計劃時，對可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)采取測算法；采用定額成本管理法，進行材料、工資、費用等方面的控制；實行成本技術(shù)經(jīng)濟分析，推行成本指標(biāo)歸口分級管理等等。這些經(jīng)驗和立法曾對我國制造企業(yè)提高經(jīng)濟效益起到積極的作用。但隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和發(fā)展，這些經(jīng)驗已呈出了許多局限性，例如，它只注重在生 產(chǎn) 領(lǐng)域的成本管理，忽視了技術(shù)領(lǐng)域的成本管理；只重視事后分析，忽略事前預(yù)測和決策等。在市場經(jīng)濟中，企業(yè)作為市場的主體，參與市場的競爭，就必涉及流通領(lǐng)域。要在市場競爭中提高競爭力，就必須對其產(chǎn)品不斷更新，不斷提高其質(zhì)量，因此，也必然涉及到技術(shù)領(lǐng)域。由于舊的觀念已形成了慣性思維，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期還一時難以突破舊觀念的束縛，無形中對企業(yè)實行全面的現(xiàn)代化成本管理造成了極大 的阻力 [14]。 傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。只注意生產(chǎn)過程的成本管理，忽視供應(yīng)過程的成本管理。只注意投產(chǎn)后的成本管理，忽視投 產(chǎn)前產(chǎn)品設(shè)計以及生產(chǎn)要素合理組織的成本管理。只注意產(chǎn)品成本本身水平高低，忽視成本效益水平的高低。只注意企業(yè)成本管理，忽視宏觀成本管理。傳統(tǒng)企業(yè)管理主要是通過兩條途徑降低產(chǎn)品成本，一是規(guī)模效益；二是增強與供應(yīng)商及分銷商的談判能力，以期達到轉(zhuǎn)移成本的目的。但規(guī)模的大小受需求大小的制約，更何況現(xiàn)在的消費者的消費需求差異正在加大，同類產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)模有縮小的趨勢。企業(yè)成本簡單的從核心企業(yè)轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商或分銷商，不能降低產(chǎn)品最終銷售價格，甚至?xí)斐沙杀镜脑黾?，減少從原材料到最終消費品的增值。尤其是在今天日趨公開的市場環(huán)境 下，過分的成本轉(zhuǎn)移將使企業(yè)失去好的合作伙伴，成本管理的目的局限于降低成本，較 少從效益角度看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟環(huán)境。 傳統(tǒng)成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法很大程度的放棄，從而使成本管理缺乏連貫性，并加大了管理成本。 2）“以包代管”留下的后 遺癥。承包經(jīng)營責(zé)任制是我國國有企業(yè)在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期企業(yè)改革的一種重要形式，也是一種過渡形式，曾經(jīng)在促進政企分開，轉(zhuǎn)換政府職能，擴大企業(yè)自主權(quán)的改革過程中起到過積極作用，但也產(chǎn)生了一些消極影響。例如，企業(yè)包盈不包虧；只包產(chǎn)出不包投入；只包利潤不包成本；缺乏和留成相結(jié)合的成本方面的指標(biāo)等?！耙园堋?，造成了企業(yè)短期行為的泛濫，重產(chǎn)值而輕成本 挫傷了企業(yè)進行成本管理的積極性，淡化了人們成本管理的意識。 3）企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤 長期以來，人們存在一種偏差：把成本管理作為財務(wù)人員、少數(shù)管理人員的專利，認(rèn)為 成本、效益都應(yīng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)部門負責(zé)，而把各車間、部門、班組的職工只看作生產(chǎn)者，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，廣大職工對于哪些成本應(yīng)該控制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。職工認(rèn)為干好干壞一個樣，感受不到市場壓力，控制成本的積極性無法調(diào)動起來，浪費現(xiàn)象嚴(yán)重企業(yè)的成本管理失去諾大的管理群體當(dāng)然難以真正取得成效。 4）不良利益動機驅(qū)動導(dǎo)致成本信息失真 在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因偷逃稅款、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團體利益等不良利益動機的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，由于我國長期以來沒有形 成一個完善的社會監(jiān)督體系，企業(yè)內(nèi)部也缺乏相應(yīng)的約束機制，企業(yè)為了完成國家下達的指標(biāo)或承包人為了完成承包任務(wù)，往往人為地調(diào)整成本，造成企業(yè)虛盈實虧、潛虧嚴(yán)重、賬日混亂、信息失真這樣一個局面，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。當(dāng)然成本信息失真也可能由于成本信息與成本管理的相關(guān)性較差而引起，這也是成本管理系統(tǒng)所需要重視和解決的重要問題之一?，F(xiàn)代企業(yè)管理把總體管理分為“物流”和“信息流兩大系統(tǒng)，而且，成本管理系統(tǒng)是整個企業(yè)管理系統(tǒng)的核心組成部分。如果“信息流 失去了客觀性，那么對“物流”的控制也就失去了實際意義。所以，信息是管理的基礎(chǔ)，成本信息失真會造成成本管理失控，進而會造成整個管理系統(tǒng)的癱瘓 [14]。 5）缺乏現(xiàn)代化成本管理手段?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，為企業(yè)建立現(xiàn)代化的 信息管理系統(tǒng)奠定了基礎(chǔ)。歐美發(fā)達國家企業(yè)已在成本管理，成功地運用了計算機 17 技術(shù)等高科技手段，極大地促進了成本管理系統(tǒng)的發(fā)展，大大增強了企業(yè)的競爭能 力。由于現(xiàn)代企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境日趨復(fù)雜，需要處理的信息量日益龐大，管理人 員被迫處于信息的海洋之中，以致影響了企業(yè)成本管理的有效性。計算機 技術(shù)的出 現(xiàn)及信息技術(shù)的發(fā)展為現(xiàn)代成本管理提供了新的手段，解決了新環(huán)境下出現(xiàn)的問題 同時為成本管理的進一步發(fā)展提供了機遇。而我國制造企業(yè)在運用先進的信息技術(shù) 方面明顯落伍，從而成為制約我國現(xiàn)代化成本管理發(fā)展的一個“瓶頸”因素。 6）由于企業(yè)間組織能力的差距，我國制造企業(yè)成本管理的發(fā)展存在明顯的企業(yè) 間差距。具體表現(xiàn)在，一方面，個別先進企業(yè)能夠迅速的吸收西方企業(yè)的先進成本 管理經(jīng)驗，加以應(yīng)用，進一步取得競爭成本優(yōu)勢；另一方面，大量企業(yè)無法迅速轉(zhuǎn) 變管理模式，成本管理推進較慢，成本管理水平仍停留在西方先進企業(yè)五 、六十年 代的水平，面臨著巨大的市場競爭壓力。馮巧根教授主持的“管理會計應(yīng)用與發(fā)展的 典型案例研究”課題組對管理會計方法在企業(yè)中應(yīng)用的實際情況所作的問卷調(diào)查表 明：常規(guī)的成本管理方法已經(jīng)在我國制造企業(yè)中得到了較為普遍的應(yīng)用。如應(yīng)用標(biāo) 準(zhǔn)成本分析方法、成本習(xí)性分析方法、目標(biāo)成本法的企業(yè)分別占到了被調(diào)查企業(yè)的 44%,58%和 25%。但是一些先進的成本管理方法，如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本分析等 則只為少數(shù)企業(yè)所掌握和應(yīng)用，它們都只占到被調(diào)查企業(yè)的 4%，見表 方法在企業(yè)中應(yīng)用情況問卷調(diào)查表。 表 理會計方法在企業(yè)中應(yīng)用情況問卷調(diào)查表 調(diào)查情況 成本管理方法 應(yīng)用企業(yè)數(shù)百分比（ %） 標(biāo)準(zhǔn)成本分析 44 成本差異分析 35 本量利分析 58 成本習(xí)性分析 51 質(zhì)量成本分析 29 目標(biāo)成本法 25 戰(zhàn)略成本分析 4 生命周期成本分析 4 數(shù)據(jù)來源：《管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，20206118 美國是世界上最發(fā)達的資