【文章內容簡介】 和勞動成果進行全面的核算和管理， 19 世紀產業(yè)革命完成，工廠制代替了手工工場，企業(yè)規(guī)模逐漸擴大，出現(xiàn)了競爭，生產成本得到普遍重視。分批成本計算、分步成本計算和成本會計雛形的出現(xiàn)，使企業(yè)成本的經驗管理日趨成熟。 2）企業(yè)成本的科學管理。 20世紀初，資本主義社會從自由競爭階段向著壟斷階段過渡，生產規(guī)模更大更集中，分工協(xié)作更細，競爭更加劇烈，生產開始走向機械化和自動化，企業(yè)管理要求加強計劃、組織、協(xié)調和控制等職 能，實行標準化、專業(yè)化和數(shù)據(jù)化，產生了以泰羅為代表的科學管理 [11]，標準成本會計制度應運而生。實現(xiàn)標準成本會計制度后，成本會計不只是事后計算產品的生產成本和銷售成本， 還要事先制定成本標準，并據(jù)以控制日常的生產消耗與定期分析成本；除此之外，成本控制的方法還有預算編制。美國一些會計師和工程師根據(jù)成本和產量的關系，提出分別制定彈性預算和固定預算，從而使企業(yè)預算合理地控制不同屬性的費用支出，有助于正確考核經營者的業(yè)績。應該說，這一階段建立的完整標準成本會計制度，使成本管理由事后成本計算轉向事前制定標準進行控制， 對指導當時工廠成本管理起到了極其重要的作用，從此建立了以標準成本為中心的科學的成本管理制度擺脫了傳統(tǒng)的經驗管理方式。實現(xiàn)標準成本制度，使成本會計的職能擴大了，成本會計理論有了進一步的完善和發(fā)展，形成了管理會計的基本雛形，它標志著成本會計已經進入一個新的階段。 3）企業(yè)成本的現(xiàn)代管理。二次大戰(zhàn)以后，科學技術迅速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模進一步擴大，生產轉向多角化、多樣化，自動化、連續(xù)化程度大大提高，跨國公司大量出 12 現(xiàn)，市場競爭空前劇烈。這期間，由于第二次世界大戰(zhàn)的結束，世界科學技術日新月異，促使社會生產力得到迅速發(fā)展， 跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模不斷擴大。與此同時，西方管理理論也有了迅速發(fā)展，各種管理理論和學派的出現(xiàn)，極大地推動了成本與管理的發(fā)展 [12]。進入 20世紀 50年代以后，經營管理者們十分重視為財務報告目的而計算的產品成本。管理人員在進行有關產品的盈利、價格、品種配置決策及管理控制時，提出了成本性態(tài)概念，即將產品成本按其與業(yè)務量是否相關而劃分為變動成本、固定成本和混合成本。這一劃分就導致產生了變動成本計算方法和成本、業(yè)務量、利潤分析方法，由此推動了 20 世紀中葉成本與管理的快速發(fā)展。 隨著工業(yè)生產的現(xiàn)代化，成本管理也 要加速現(xiàn)代化，以迎合現(xiàn)代化大生產的客觀要求。隨著運籌學、系統(tǒng)工程學和電子計算機等現(xiàn)代科學技術在成本會計中的廣泛運用，成本會計發(fā)展到了一個新的階段，成本會計發(fā)展的重點已從如何事中控制成本、事后計算和分析成本轉移到如何預測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的經驗型成本會計。其主要內容如下：（ 1）成本會計逐步把成本的預測和決策放在重要地位 [8]。如運用預測理論和方法，建立起數(shù)量化的管理技術，對未來成本發(fā)展趨勢做出科學的估計和測算；運用決策理論和方法，依據(jù)各種成本數(shù)據(jù)，按照成本最優(yōu)化的要求，研究各種方案的可行性 ，選取最優(yōu)方案，謀取企業(yè)的最佳效益，從而使成本會計向預防性管理方向發(fā)展。（ 2）實行目標成本計算。隨著美國管理學 家德魯克 ()在 50年代所提出目標管理理論的應用，成本會計有了新的發(fā)展目標成本計算從經濟著眼，從技術入手，把技術與經濟結合起來，有效地促使企業(yè)成本降低。它要求企業(yè)在產品設計之前，按照客戶能接受的價格確定產品售價和目標利潤，然后確定目標成本；同時，用目標成本控制產品設計，使成本會計擴展到技術領域，使產品設計方案達到計算適用、經濟合理的要求。（ 3）實施責任成本計算。隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大 和管理日趨復雜，出現(xiàn)了責任成本會計方法。即為了加強企業(yè)內部各級單位的業(yè)績考核，將成本目標進一步分解為各級責任單位的責任成本，進行責任成本核算，使成本控制更為有效。（ 4）實行變動成本計算法。這種成本計算模式只把變動成本計入產品成本，而把當期固定費用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計算程序。它既減少了計算工作量，還為企業(yè)進行預測和決策創(chuàng) 13 造了便利條件。（ 5）推行質量成本計算。隨著工業(yè)生產發(fā)展，企業(yè)對質量管理日益重視。到 60 年代末，質量成本概念基本形成；確定了質量成本項目、質量成本的計算和分析方法，從而擴大 了成本會計的研究領域。 這期間影響成本與管理會計快速發(fā)展的經濟與管理理論也發(fā)展很快。這此理論主要是行為科學、系統(tǒng)理論、預測決策理論及信息經濟學等。行為科學理論旨在創(chuàng)造一種適當?shù)募顧C制；系統(tǒng)理論告訴管理者如何認識和管理企業(yè)組織系統(tǒng)；預測決策理論提供了很多在企業(yè)經營管理中行之有效的科學預測決策方法；而信息經濟學告訴我們，信息和其他商品一樣是一種買賣的商品，它指導我們如何去開發(fā)一個有效的成本與管理信息系統(tǒng)。 從以上三階段成本管理的演變可以看出，隨著經濟的不斷發(fā)展，競爭環(huán)境的巨大變化，使企業(yè)生存和發(fā)展環(huán)境發(fā)生了本 質的改變。競爭的壓力和發(fā)展的動力推動企業(yè)經營管理各方面適時而變，也沖擊著企業(yè)傳統(tǒng)的管理模式。 總之，在企業(yè)成本的現(xiàn)代管理階段，加強事前成本控制，成本管理發(fā)展重點趨向預測、規(guī)劃及決策，實施目標成本、責任成本、變動成本、質量成本等計算，實行企業(yè)最優(yōu)化控制；隨著電子計算機的應用，企業(yè)反饋成本信息更及時，為企業(yè)成本管理創(chuàng)新開辟了新的天地。 3我國制造企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀與分析 在市場經濟條件下，隨著全球經濟一體化的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)的利潤空間逐漸縮小。在這種情況下，企業(yè)成本水平的高低直接決定著一個企業(yè)盈利能 力的大小和競爭能力的強弱。因此，強化企業(yè)成本管理就成為企業(yè)生存和發(fā)展的必然選擇。 我國的成本管理經過多年的發(fā)展，取得了許多的成績，但是面臨目前的新環(huán)境我國的成本管理也暴露出來一些新問題。 我國的成本管理實踐在對計劃經濟時期成本管理先進經驗和不足揚棄的基礎上，借鑒西方的先進成本管理模式，取得了長足的進步，九十年代以來，隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步確立，企業(yè)越來越強烈地意識到成本管理工作的重要性，許多企業(yè)結合本單位實際情況，采取有助于加強成本管理，提高經濟效 益的管理方式，逐個涌現(xiàn)出一些先進典型諸如較早些時候的邯鋼的模擬市場“成本一票否決”的先進管理模式，后來的海爾的“市場鏈”管理經驗、長虹的“以市場為導向”的成本管理戰(zhàn)略模式等等，代表著我國成本管理實踐方面已經取很大的進步，但這井不代表我們國家成本管理的整體水平，我們國家成本管理的水平從整體上說，還處在一個相對較低的水平從總體上看，我國成本管理使用的方法相對落后，而且應用的效果也不是很理想 [13]。具體而言，主要體現(xiàn)在以下幾個方面： 1）傳統(tǒng)成本管理觀念的束縛。我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本 管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業(yè)及相關領域成本行為的管理。 建國以來，我國制造企業(yè)在成本管理方面已建立了一些有效的方法，比如：編 15 制成本計劃時，對可比產品成本降低任務采取測算法；采用定額成本管理法，進行材料、工資、費用等方面的控制；實行成本技術經濟分析，推行成本指標歸口分級管理等等。這些經驗和立法曾對我國制造企業(yè)提高經濟效益起到積極的作用。但隨著經濟環(huán)境的變化和發(fā)展，這些經驗已呈出了許多局限性，例如，它只注重在生 產 領域的成本管理，忽視了技術領域的成本管理；只重視事后分析，忽略事前預測和決策等。在市場經濟中，企業(yè)作為市場的主體，參與市場的競爭，就必涉及流通領域。要在市場競爭中提高競爭力，就必須對其產品不斷更新，不斷提高其質量，因此，也必然涉及到技術領域。由于舊的觀念已形成了慣性思維，在經濟轉型時期還一時難以突破舊觀念的束縛，無形中對企業(yè)實行全面的現(xiàn)代化成本管理造成了極大 的阻力 [14]。 傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。只注意生產過程的成本管理，忽視供應過程的成本管理。只注意投產后的成本管理，忽視投 產前產品設計以及生產要素合理組織的成本管理。只注意產品成本本身水平高低，忽視成本效益水平的高低。只注意企業(yè)成本管理，忽視宏觀成本管理。傳統(tǒng)企業(yè)管理主要是通過兩條途徑降低產品成本，一是規(guī)模效益；二是增強與供應商及分銷商的談判能力，以期達到轉移成本的目的。但規(guī)模的大小受需求大小的制約，更何況現(xiàn)在的消費者的消費需求差異正在加大，同類產品的生產規(guī)模有縮小的趨勢。企業(yè)成本簡單的從核心企業(yè)轉移到供應商或分銷商，不能降低產品最終銷售價格，甚至會造成成本的增加，減少從原材料到最終消費品的增值。尤其是在今天日趨公開的市場環(huán)境 下，過分的成本轉移將使企業(yè)失去好的合作伙伴，成本管理的目的局限于降低成本，較 少從效益角度看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環(huán)境。 傳統(tǒng)成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯(lián)系，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，從而使成本管理缺乏連貫性，并加大了管理成本。 2）“以包代管”留下的后 遺癥。承包經營責任制是我國國有企業(yè)在經濟轉型時期企業(yè)改革的一種重要形式，也是一種過渡形式，曾經在促進政企分開，轉換政府職能，擴大企業(yè)自主權的改革過程中起到過積極作用，但也產生了一些消極影響。例如，企業(yè)包盈不包虧；只包產出不包投入；只包利潤不包成本；缺乏和留成相結合的成本方面的指標等?！耙园堋?，造成了企業(yè)短期行為的泛濫，重產值而輕成本 挫傷了企業(yè)進行成本管理的積極性，淡化了人們成本管理的意識。 3）企業(yè)內部成本管理主體的確立失誤 長期以來，人們存在一種偏差：把成本管理作為財務人員、少數(shù)管理人員的專利，認為 成本、效益都應由企業(yè)領導和財務部門負責，而把各車間、部門、班組的職工只看作生產者，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，廣大職工對于哪些成本應該控制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。職工認為干好干壞一個樣，感受不到市場壓力，控制成本的積極性無法調動起來，浪費現(xiàn)象嚴重企業(yè)的成本管理失去諾大的管理群體當然難以真正取得成效。 4）不良利益動機驅動導致成本信息失真 在我國，有相當多的企業(yè)管理者因偷逃稅款、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團體利益等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，由于我國長期以來沒有形 成一個完善的社會監(jiān)督體系，企業(yè)內部也缺乏相應的約束機制，企業(yè)為了完成國家下達的指標或承包人為了完成承包任務，往往人為地調整成本，造成企業(yè)虛盈實虧、潛虧嚴重、賬日混亂、信息失真這樣一個局面，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴重并造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。當然成本信息失真也可能由于成本信息與成本管理的相關性較差而引起，這也是成本管理系統(tǒng)所需要重視和解決的重要問題之一。現(xiàn)代企業(yè)管理把總體管理分為“物流”和“信息流兩大系統(tǒng)，而且，成本管理系統(tǒng)是整個企業(yè)管理系統(tǒng)的核心組成部分。如果“信息流 失去了客觀性，那么對“物流”的控制也就失去了實際意義。所以，信息是管理的基礎，成本信息失真會造成成本管理失控，進而會造成整個管理系統(tǒng)的癱瘓 [14]。 5）缺乏現(xiàn)代化成本管理手段。現(xiàn)代科學技術的高速發(fā)展，為企業(yè)建立現(xiàn)代化的 信息管理系統(tǒng)奠定了基礎。歐美發(fā)達國家企業(yè)已在成本管理，成功地運用了計算機 17 技術等高科技手段，極大地促進了成本管理系統(tǒng)的發(fā)展，大大增強了企業(yè)的競爭能 力。由于現(xiàn)代企業(yè)所處的內外環(huán)境日趨復雜，需要處理的信息量日益龐大，管理人 員被迫處于信息的海洋之中，以致影響了企業(yè)成本管理的有效性。計算機 技術的出 現(xiàn)及信息技術的發(fā)展為現(xiàn)代成本管理提供了新的手段，解決了新環(huán)境下出現(xiàn)的問題 同時為成本管理的進一步發(fā)展提供了機遇。而我國制造企業(yè)在運用先進的信息技術 方面明顯落伍，從而成為制約我國現(xiàn)代化成本管理發(fā)展的一個“瓶頸”因素。 6）由于企業(yè)間組織能力的差距，我國制造企業(yè)成本管理的發(fā)展存在明顯的企業(yè) 間差距。具體表現(xiàn)在，一方面，個別先進企業(yè)能夠迅速的吸收西方企業(yè)的先進成本 管理經驗，加以應用，進一步取得競爭成本優(yōu)勢；另一方面，大量企業(yè)無法迅速轉 變管理模式，成本管理推進較慢，成本管理水平仍停留在西方先進企業(yè)五 、六十年 代的水平，面臨著巨大的市場競爭壓力。馮巧根教授主持的“管理會計應用與發(fā)展的 典型案例研究”課題組對管理會計方法在企業(yè)中應用的實際情況所作的問卷調查表 明：常規(guī)的成本管理方法已經在我國制造企業(yè)中得到了較為普遍的應用。如應用標 準成本分析方法、成本習性分析方法、目標成本法的企業(yè)分別占到了被調查企業(yè)的 44%,58%和 25%。但是一些先進的成本管理方法，如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本分析等 則只為少數(shù)企業(yè)所掌握和應用，它們都只占到被調查企業(yè)的 4%，見表 方法在企業(yè)中應用情況問卷調查表。 表 理會計方法在企業(yè)中應用情況問卷調查表 調查情況 成本管理方法 應用企業(yè)數(shù)百分比（ %） 標準成本分析 44 成本差異分析 35 本量利分析 58 成本習性分析 51 質量成本分析 29 目標成本法 25 戰(zhàn)略成本分析 4 生命周期成本分析 4 數(shù)據(jù)來源：《管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究》，經濟科學出版社，20206118 美國是世界上最發(fā)達的資