【正文】 資費用的分攤 (四 )租賃資產(chǎn)折舊的計提 (五 )履約成本的會計處理 (六 )或有租金的會計處理 (七 )租賃期屆滿時的會計處理 (八 )相關(guān)會計信息的披露 (一 )租賃開始日的會計處理 ,即 : 租賃資產(chǎn)資本化及其金額的確定 ? 1核算原則 ? (1)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例＞ 30% ? 租賃資產(chǎn)原帳面價值 ? 按租賃開始日 孰低 ? 最低租賃付款額的現(xiàn)值 ? (2)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例 ≤30% ? 在按租賃開始日 ,可以按以上原則確定 ,也可以按最低租賃付款額 作為固定資產(chǎn)的入帳價值 ? 這里所講的 “ 租賃資產(chǎn)的原賬面價值 ” 是指租賃開始日在出租入賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值 計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時 ,折現(xiàn)率的選擇 1. 如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的 租賃內(nèi)含利率 作為折現(xiàn)率； ，應當采用 租賃合同規(guī)定的利率 作為折現(xiàn)率。 ? 其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保金值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。合同主要條款如下： ? （ 1）租賃標的物：塑鋼機。 ? （ 3）租賃期： 20xx年 1月 1日～ 20xx年 12月 31日，共 36個月。 ? （ 5）該機器的保險、維護等費用均由北方公司負擔，估計每年約 10000元。 ? （ 7）租賃合同規(guī)定的利率為 7％（ 6個月利率）。承租人采用年限平均法計提折舊。 ? （ 10） 20xx年和 20xx年兩年，北方公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品 —— 塑鋼窗戶的年銷售收入的 5％向中華公司支付經(jīng)營分享收入。 例 3 承租人（北方公司）的會計處理 ? 第一步，判斷租賃類型 ? 本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價 100元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值 80000元（ 100／ 80000=％＜ 5％）； ? 因此在 20xx年 1月 1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第 2條判斷標 。因此這項租賃應當認定為融資租賃。 例 3 承租人（北方公司）的會計處理 ? 第三步，計算未確認融資費用 ? 未確認融資費用 =最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值 ? =900100－ 700000 ? =20xx00（元） ? 第四步，會計分錄 ? 20xx年 1月 1日 ? 借：固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) 700000 ? 未確認融資費用 20xx00 ? 貸：長期應付款 —— 應付融資租賃款 900100 (二 )初始直接費用的會計處理 ? 初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。 ? 根據(jù)規(guī)定， 承租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用 。 ? 例 4 續(xù)例 3，假設(shè)北方公司 1999年 11月 20日因租賃交易向某律師事務所支付律師費 20xx0元。 ? 承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。 ? (1)實際利率法 ? (2)直線法 ? (3)年數(shù)總和法 (1)實際利率法 ? ①每年年末支付租金的情況下 ? 第 1年攤銷額 =租賃資產(chǎn)的入帳價值實際利率 ? 第 2年攤銷額 =【租賃資產(chǎn)入帳價值 (第 1年已付租金 第 1年已 ? 攤金額 )】實際利率 ? 第 3年攤銷額 =【租賃資產(chǎn)入帳價值 (第 1年已付租金 第 1年已 ? 攤金額 )(第 2年已付租金 第 2年已攤金額 ) 】 ? 實際利率 ? …… . ? 第 N年攤銷額 = 【租賃資產(chǎn)入帳價值 (N1)年已付租金合計 + ? (N1)年已攤金額合計 )】實際利率 ? 最后一年的攤銷額 =未確認融資費用 (N1)年已攤銷金額合計 (1)實際利率法 ? ①每年年初支付租金的情況下 ? 第 1年攤銷額 =(租賃資產(chǎn)入帳價值 第一年已付租金 )實際利率 ? 第 2年攤銷額 =【 (租賃資產(chǎn)入帳價值 第 1年已付租金 )(第 2年已 ? 付租金 第 1年已攤銷金額 )】實際利率 ? 第 3年攤銷額 =【 (租賃資產(chǎn)入帳價值 第 1年已付租金 )(第 2年已 ? 付租金 第 1年已攤金額 )】實際利率 ? …… . ? 第 N年攤銷額 = 【租賃資產(chǎn)入帳價值 N年已付租金合計 + ? (N1)年已攤金額合計】實際利率 ? 最后一年的攤銷額 =未確認融資費用 (N1)年已攤銷金額合計 ③實際利率法下未確認融資費用分攤率 (實際利率 )的選擇 ? A 、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。 ? B 、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率 . ? 在這種情況下，應以租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率。 ? 在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。 ? 在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤費。 ? 在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。 ? 第一步，確定融資費用分攤率 ? 由于租賃資產(chǎn)入賬價值為原賬面價值，因此應 重新計算融資費用分攤率 。 ? 當 r=7％ 時 ＋ =715050＋ =＞ 700000 ? 當 r=8％ 時 ＋ =693450＋ 63=693513＜ 700000 ? 因此， 7％＜ r＜ 8％。（ － 693513） = （ 7％－ r）247。 ④實際利率法實例 ? 第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用 日期 ① 租金 ② 確認的融資收入 ③ =期初 ⑤ % 租賃投資凈額減少額 ④ =② ③ 租賃投資凈額余額期末 ⑤ =期初 ⑤ ④ 合計 150,000 150,000 150,000 150,000 150,000 150,000 600,000 53,900 46, 38, 29, 20, 10, 200,100 96,100 103, 111, 120, 129, 139, 700,000 603,900 500, 388, 268, 139, 10, 100 ④實際利率法實例 ? 第三步，會計分錄 ? 20xx年 6月 30日，支付第一期租金 ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 150000 ? 貸：銀行存款 150000 ? 同時 ? 借：財務費用 53900 ? 貸：未確認融資費用 53900 ? 20xx年 12月 31日，支付第二期租金 ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 150000 ? 貸：銀行存款 150000 ? 同時 ? 借：財務費用 ? 貸：未確認融資費用 ? ④實際利率法實例 ? 20xx年 6月 30日，支付第三期租金 ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 150000 ? 貸：銀行存款 150000 ? 同時 ? 借：財務費用 ? 貸：未確認融資費用 ? 20xx年 12月 31日，支付第四期租金 ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 150000 ? 貸：銀行存款 150000 ? 同時 ? 借：財務費用 ? 貸：未確認融資費用 ④實際利率法實例 ? 20xx年 6月 30日，支付第五期租金 ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 150000 ? 貸：銀行存款 150000 ? 同時 ? 借：財務費用 ? 貸：未確認融資費用 ? 20xx年 12月 31日，支付第六期租金 ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 150000 ? 貸：銀行存款 150000 ? 同時 ? 借：財務費用 ? 貸：未確認融資費用 (四 )租賃資產(chǎn)折舊的計提 ? ? (1)折舊方法 ? 計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。 ? (2)折舊基數(shù) ? 如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額； ? 如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。 ? 如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間； ? 如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。 ? 例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞延分攤計入各期費用或直接計入當期費用，借記 “ 長期待攤費用 ” 、 “ 預提費用 ” 、 “ 制造費用 ” 、 “ 管理費用 ” 等科目，貸記 “ 銀行存款 ” 等科目。 ? 例 7 續(xù)例 3，假設(shè) 20xx年 12月 31日，北方公司支付該機器發(fā)生的保險費、維護費，會計分錄為： ? 借：制造費用 10000 ? 貸：銀行存款 10000 20xx～ 20xx年的會計分錄同上。 ? 借記 “ 財務費用 ” 、 “ 營業(yè)費用 ” 等科目，貸記 “ 銀行存款 ” 等科目。 ? 相應的會計分錄為： ? 20xx年 12月 31日 ? 借：營業(yè)費用 5000 ? 貸：其他應付款 —— 中華公司 5000 ? 20xx年 12月 31日 ? 借：營業(yè)費用 7500 ? 貸：其他應付款 —— 中華公司 7500 (七 )租賃期屆滿時的會計處理 ? ? 租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記 “ 長期應付款 —— 應付融資租賃款 ” 、 “ 累計折舊 ” 科目，貸記 “ 固定資產(chǎn) —— 融資租入固定資產(chǎn) ” 科目。 ? 如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記 “ 營業(yè)外支出 ” 科目，貸記 “ 銀行存款 ” 等科目。 ? 例 : 續(xù)例 3，假設(shè) 20xx年 1月 1日，北方公司向中華公司支付購買價款 100元。 ? 2. 資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。即未確認的融資費用總額減去已確認為融資費用部分后的余額。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。 ? 經(jīng)營租賃的租金應當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。 (一 )租金的會計處理 ? ? 在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分攤； ? 在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。 ? 同時開設(shè) “ 經(jīng)營租賃資產(chǎn)備查簿 ” ,以反映租賃資產(chǎn)