【正文】 ? 這里的 “ 特殊條款 ” 是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如租賃標(biāo)的物的售價(jià)等。 五、售后租回交易的披露 ? 由于售后租回交易是一種特殊的交易，因此應(yīng)特別加以披露。 (三 )賬務(wù)處理 ? 分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí) ? 如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的 ? 借 : 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃） ? 貸 : 制造費(fèi)用 —— 租賃費(fèi) ? 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 —— 租賃費(fèi) ? 管理費(fèi)用 —— 租賃費(fèi)等科目 ? 如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的 ? 借 : 制造費(fèi)用 —— 租賃費(fèi) ? 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 —— 租賃費(fèi) ? 管理費(fèi)用 —— 租賃費(fèi)等科目 ? 貸 : 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃） ” 科目。 (二 )賬戶設(shè)置 ? 承租人應(yīng)設(shè)置 “ 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃） ” 科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）。 ? 賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。 (三 )賬務(wù)處理 ? 租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí) ? 借 : 銀行存款 ? 貸 : 固定資產(chǎn)清理 ? 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ? 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） ? 租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí) ? 借 : 銀行存款 ? 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃 ) ? 貸 : 固定資產(chǎn)清理 ? 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 (三 )賬務(wù)處理 ? 分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí) ? 如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售 ? 借 : 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） ? 貸 : 制造費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) ? 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) ? 管理費(fèi)用 —— 折舊費(fèi)等科目 ? 如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的 ? 借 : 制造費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) ? 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 —— 折舊費(fèi) ? 管理費(fèi)用 —— 折舊費(fèi)等科目 ? 貸 : 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） ? 其他的會(huì)計(jì)處理同一般情況下對(duì)融資租賃的處理。 ? 按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂? ? 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 ? 對(duì)于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。 二、售后租回交易的分類 ? 對(duì)于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。 第四節(jié) 售后租回交易 ? 一、售后租回交易的性質(zhì) ? 二、售后租回交易的分類 ? 三、售后租回交易形成融資租賃的核算 ? 四、售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃 ? 五、售后租回交易的披露 一、售后租回交易的性質(zhì) 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即資產(chǎn)的所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即資產(chǎn)的新所有者）租回。 ? 這一規(guī)定是指，如果租出資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提折舊，或發(fā)生了減值等情況，應(yīng)披露原價(jià)扣除已計(jì)提的折舊或已確認(rèn)的減值后的凈值。 (五 )或有租金的會(huì)計(jì)處理 ? 在經(jīng)營(yíng)租賃下，出租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收益。 ? 其賬務(wù)處理為： ? 借 : “ 管理費(fèi)用 ” 、 “ 待攤費(fèi)用 ” 等科目 ? 貸 : “ 銀行存款 ” 等科目。 ? 在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期減去免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分配； ? 在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。 (二 )租金的會(huì)計(jì)處理 ? (1)核算原則 ? 經(jīng)營(yíng)租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為收入； ? 如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。 ? 在經(jīng)營(yíng)租賃下，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然留在出租人一方，因此出租人應(yīng)當(dāng)作為自身?yè)碛械馁Y產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。 ? 3. 分配未實(shí)現(xiàn)融資收益所采用的方法。 ? 2. 未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額。 ? 例 15 續(xù)例 14，假設(shè) 20xx年 1月 1日，中華公司收到北方公司支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款 100元。 (八 )租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理 ? （ 3）留購(gòu)租賃資產(chǎn) ? 租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。 ? ②如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時(shí)，借記 “ 其他應(yīng)收款 ” 科目，貸記 “ 營(yíng)業(yè)外收入 ”科目。 ? 此時(shí)，出租人無需作賬務(wù)處理，只作需相應(yīng)的備查登記。 ? 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記 “ 融資租賃資產(chǎn) ” 科目，貸記“ 未擔(dān)保余值 ” 科目。 ? 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記 “ 融資租賃資產(chǎn) ” 科目，貸記 “ 應(yīng)收融資租賃款 ” 、 “ 未擔(dān)保余值 ” 等科目。 ? 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記 “ 融資租賃資產(chǎn) ” 科目，貸記 “ 應(yīng)收融資租賃款 ” 科目。 ? 會(huì)計(jì)分錄為： ? 20xx年 ? 借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 5000 ? 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 —— 融資收入 5000 ? 20xx年 ? 借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 7500 ? 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 —— 融資收入 7500 (八 )租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理 ? 1. 租賃期屆滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。 ? 例 14 續(xù)例 3，假設(shè) 20xx年和 20xx年，北方公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入 100000元和 150000元。 ? 未擔(dān)保余值增加時(shí)，不作任何調(diào)整。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更 . ? (六）未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理 ? ? 如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng) 重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率 ，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。 ? 借：遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)融資收益 300000 ? 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 —— 融資收入 300000 (五 )應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 ? ? 與其他企業(yè)相類似，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 ? （ 4） 20xx年 6月 30日，將第二期租金在 6月份應(yīng)分配的融資收入予以確認(rèn)。 ? （ 2） 20xx年 6月 30日，將已確認(rèn)的第一期租金中所含的融資收入予以全部沖回。但在 20xx年 6月 30日，仍未收到第一期租金。 ? ? 例 13 甲公司根據(jù)與乙公司簽訂的租賃合同的規(guī)定，從 20xx年 1月 1日起，每 3個(gè)月支付一期租金，每期租金中所含融資收入均為 300000元，于每月末根據(jù)合理的分配方法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。 ? (1)實(shí)際利率法 (2)直線法 (3)年限總和法 (三 )未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配 ? ? 出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金金額 ? 借 : 銀行存款科目 ? 貸 : 應(yīng)收融資租賃款科目 ? 同時(shí)，每期確認(rèn)融資收入時(shí)， ? 借 : 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)融資收益科目 ? 貸 : 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 —— 融資收入科目 (四 )租金逾期未能收回的情況下的會(huì)計(jì)處理 ? ? 當(dāng)出租人超過一個(gè)租金支付期未收到租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。 ? 例 11 續(xù)例 3，假設(shè)中華公司 1999年 11月 15日因租賃交易而發(fā)生談判費(fèi)用 50000元，已用銀行存款支付。 第三步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益 本例中由于不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值， 租賃收款額 =最低租賃付款額 =150000 6＋ 100＝900100（元） ? 最低租賃收款額現(xiàn)值 =租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值 =700000（元） ? 未實(shí)現(xiàn)融資收益 =（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）＝ 900100－ 700000=20xx00（元） ? 第四步，會(huì)計(jì)分錄 ? 20xx年 1月 1日 ? 借：應(yīng)收融資租賃款 900100 ? 貸：融資租賃資產(chǎn) 700000 ? 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)融資收益 20xx00 (二 )初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 ? 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用和承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用相類似，通常也有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等 . ? 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 ? 當(dāng) R=7％ 時(shí) ? 150000 ＋ 100 ＝ 715050＋ ＝ ＞ 700000 ? 當(dāng) R=8％ 時(shí) ? 150000 ＋ 100 ＝ 693450＋ 63＝ 693513＜ 700000 ? 因此， 7％＜ R＜ 8％。 第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率 ? 租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。 ? ? 借 :應(yīng)收融資租賃款 (最低租賃收款額 ) ? 未擔(dān)保余值 (未擔(dān)保余值的金額 ) ? 貸 : 融資租賃資產(chǎn) (租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值 ) ? 未實(shí)現(xiàn)融資收益 (上述科目計(jì)算后的差額 ) 例題 ? 資料同例 3，以下說明出租人（中華公司）的會(huì)計(jì)處理。其他企業(yè)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入，在 “ 其他業(yè)務(wù)收入 ”等科目核算。本科目核算專門從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)取得的收入。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租出資產(chǎn)的累計(jì)折舊。如果租賃資產(chǎn)是從境外購(gòu)入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。 一、賬戶設(shè)置 ? 6． “ 經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn) ” 科目 。 ? 5． “ 應(yīng)收經(jīng)營(yíng)租賃款 ” 科目 。 一、賬戶設(shè)置 ? 4． “ 融資租賃資產(chǎn) ” 科目。 ? 3． “ 遞延收益 —— 未實(shí)現(xiàn)融資收益 ” 科目 。 ? 2． “ 未擔(dān)保余值 ” 科目 。 第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 ? 一、賬戶設(shè)置 ? 二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 ? (三 )出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 一、賬戶設(shè)置 ? 為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，出租人一般需要設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目： ? 1． “ 應(yīng)收融資租賃款 ” 科目 。 ? 賬務(wù)處理為： ? 借 : “ 財(cái)務(wù)費(fèi)用 ” 、 “ 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 ” 等科目 ? 貸 : “ 銀行存款 ” 等科目。 ? 賬務(wù)處理為： ? 借 : 管理費(fèi)用等科目 ? 貸 : 銀行存款等科目。 (一 )租金的會(huì)計(jì)處理 ? ? 承租人確認(rèn)的租金費(fèi)用， ? 借 : 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 ? 管理費(fèi)用 ? 待攤費(fèi)用等科目 ? 貸 : 銀行存款等科目。 ? 例如，某企業(yè)租入一臺(tái)起重機(jī)，根據(jù)起重機(jī)的工作小時(shí)來確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用就比按直線法確認(rèn)更為合理。 三、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 ? (一 )租金的會(huì)計(jì)處理 ? (二 )初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 ? (三）或