【正文】 引導(dǎo)注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：1. 培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。四、如何在會計師事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性？答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影響，而且還受到所在會計師事務(wù)所的文化和機制，以及所在項目組的影響。3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。2. 隨著審計業(yè)務(wù)關(guān)系的延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃?，?dǎo)致其輕易認(rèn)可被審計單位作出的不恰當(dāng)會計處理。審計實務(wù)中，可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑的情形包括：1. 審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。保持職業(yè)懷疑，有助于使注冊會計師認(rèn)識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的可能性，不會受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響；使注冊會計師對獲取的信息和審計證據(jù)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險始終保持警惕；使注冊會計師在認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改時，作出進一步調(diào)查。保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計失敗至關(guān)重要。2. 在設(shè)計和實施進一步審計程序應(yīng)對重大錯報風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風(fēng)險，恰當(dāng)設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，降低選取不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目赡苄?；有助于注冊會計師對已獲取的審計證據(jù)表明可能存在未識別的重大錯報風(fēng)險的情形保持警覺，并作出進一步調(diào)查。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當(dāng)運用職業(yè)判斷，提高審計程序設(shè)計及執(zhí)行的有效性，降低審計風(fēng)險。保持獨立性可以增強注冊會計師在審計中保持客觀和公正、職業(yè)懷疑的能力。即使注冊會計師認(rèn)為管理層和治理層是正直、誠實的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據(jù)。由于審計環(huán)境發(fā)生變化，或者管理層和治理層為實現(xiàn)預(yù)期利潤或結(jié)果而承受內(nèi)部或外部壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。需要強調(diào)的是，雖然注冊會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進行權(quán)衡，但是，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。審慎評價審計證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的審計證據(jù)、文件記錄和對詢問的答復(fù)以及從管理層和治理層獲得的其他信息的可靠性，而非機械完成審計準(zhǔn)則要求實施的審計程序。3. 職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據(jù)。2. 職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。在這種理念下，注冊會計師具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。可以從以下方面理解職業(yè)懷疑：1. 職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念。本問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于審計工作的重要作用，指導(dǎo)會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性，指導(dǎo)注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。 2013年10月31日中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑目前，財務(wù)報表復(fù)雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，在此情況下，注冊會計師保持職業(yè)懷疑對于有效執(zhí)行審計工作尤為重要。附件：1. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑2. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證3. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤4. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)5. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易6. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將審計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南與問題解答一并掌握和執(zhí)行。附件：中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》等六項審計準(zhǔn)則問題解答的通知會協(xié)〔2013〕77號各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：為了指導(dǎo)注冊會計師更好地運用中國注冊會計師審計準(zhǔn)則，解決審計實務(wù)問題，防范審計風(fēng)險，我會起草了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》等六項審計準(zhǔn)則問題解答，現(xiàn)予印發(fā)，自2014年1月1日起施行。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能為串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供更多機會，很多財務(wù)報表舞弊案件都涉及關(guān)聯(lián)方交易。該問題解答旨在提醒注冊會計師切實履行與重大非常規(guī)交易審計相關(guān)的責(zé)任，并幫助注冊會計師在財務(wù)報表審計工作中恰當(dāng)識別、評估和應(yīng)對由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。五是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易》。在財務(wù)報表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例，收入確認(rèn)已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。該問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師的實際監(jiān)盤工作，并針對實務(wù)中經(jīng)常存在疑問的一些方面提出進一步指引，供注冊會計師在審計工作中參考。通常情況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點。該問題解答旨在針對與函證有關(guān)的實務(wù)問題，強調(diào)注冊會計師在函證過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊會計師在確定是否實施函證程序、如何設(shè)計和實施函證程序，以及評價回函結(jié)果時需要關(guān)注和考慮的事項，以提高函證程序在應(yīng)對舞弊風(fēng)險方面的有效性。二是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》。由于目前財務(wù)報表復(fù)雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，保持職業(yè)懷疑對于有效執(zhí)行審計工作尤為重要。本次發(fā)布的6項問題解答主要解決職業(yè)懷疑、函證、存貨監(jiān)盤、收入確認(rèn)、重大非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方等領(lǐng)域在實務(wù)中亟需答復(fù)的相關(guān)問題。問題解答根據(jù)審計準(zhǔn)則制定，為注冊會計師如何正確理解審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、解決實務(wù)問題提供實務(wù)指導(dǎo)和提示。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則是對注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)和核心要求作出規(guī)范。由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式日益復(fù)雜，會計判斷和估計事項日益增多，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險日益加大，需要更好地理解和運用審計準(zhǔn)則。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答16(201310)為了指導(dǎo)注冊會計師更好地運用審計準(zhǔn)則，解決審計實務(wù)問題，防范審計風(fēng)險，2013年10月31日，中注協(xié)發(fā)布6項審計準(zhǔn)則問題解答，自2014年1月1日起施行。目前，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南已形成完整的體系，涵蓋注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的全部過程和關(guān)鍵領(lǐng)域。為了向注冊會計師提供良好實務(wù)指導(dǎo)，中注協(xié)通過征詢行業(yè)意見，結(jié)合行業(yè)監(jiān)管實際，就行業(yè)存在的普遍問題形成問題解答，問題解答在以下四個方面提供指導(dǎo)：一是對注冊會計師難以理解或執(zhí)行的準(zhǔn)則條款作出進一步解釋和說明；二是對注冊會計師在執(zhí)業(yè)實踐中遇到的普遍性的復(fù)雜問題予以答復(fù)；三是對實務(wù)中舞弊風(fēng)險較高的領(lǐng)域予以提示；四是對實務(wù)中存在的準(zhǔn)則執(zhí)行不到位的做法予以提示和糾正。應(yīng)用指南是對審計準(zhǔn)則條款的進一步解釋和說明。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將審計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南與問題解答一并掌握和執(zhí)行。具體內(nèi)容包括：一是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》。該問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于審計工作的重要作用，指導(dǎo)會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性，指導(dǎo)注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認(rèn)定提供可靠的審計證據(jù)，也是應(yīng)對舞弊風(fēng)險的有效方式。三是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》。對于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計單位而言，存貨采購、生產(chǎn)和銷售通常對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響，資本市場上很多實際的舞弊案例也都涉及存貨等實物資產(chǎn)的虛增。四是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)》。該問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，選擇并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以將與收入確認(rèn)相關(guān)的審計風(fēng)險降至可接受的低水平。重大非常規(guī)交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規(guī)交易，為被審計單位編制虛假財務(wù)報告提供了機會。六是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》。該問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求，有效地識別、評估和應(yīng)對由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。問題解答根據(jù)審計準(zhǔn)則制定，為注冊會計師如何正確理解審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、解決實務(wù)問題提供細(xì)化指導(dǎo)和提示。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101 號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。一、什么是職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。這種理念促使注冊會計師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時采取質(zhì)疑的思維方式。注冊會計師不應(yīng)不假思索全盤接受被審計單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信過分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計證據(jù)；引起對文件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息；明顯不合商業(yè)情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序的情形（參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第三十四條第（一）項）。審計證據(jù)包括支持和印證管理層認(rèn)定的信息，也包括與管理層認(rèn)定相互矛盾的信息。在懷疑信息的可靠性或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況使注冊會計師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些信息已被篡改），注冊會計師需要作出進一步調(diào)查，并確定需要修改哪些審計程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲嫵绦颉?. 職業(yè)懷疑要求客觀評價管理層和治理層。因此，注冊會計師不應(yīng)依賴以往對管理層和治理層誠信形成的判斷。職業(yè)懷疑與客觀和公正、獨立性兩項職業(yè)道德基本原則密切相關(guān)。二、為什么應(yīng)當(dāng)在審計過程中保持職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質(zhì)不可或缺的一部分，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。在審計過程中，保持職業(yè)懷疑的作用包括：1. 在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師設(shè)計恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境；有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發(fā)生的可能性和重大程度，有效識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。3. 在評價審計證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助于注冊會計師審慎評價審計證據(jù)，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據(jù)、忽視存在相互矛盾的審計證據(jù)的偏向。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風(fēng)險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。三、哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑？答：審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導(dǎo)致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分盲目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好，而不是考慮財務(wù)報表使用者的需求。例如，建立或保持長期審計業(yè)務(wù)關(guān)系，避免與管理層產(chǎn)生重大沖突，在被審計單位發(fā)布財務(wù)報表期限之前出具審計報告，應(yīng)被審計單位的要求出具無保留意見的審計報告，達到被審計單位的高滿意度，降低審計成本，或搭售其他服務(wù)等。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊茨鼙３智‘?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。例如，審計的時間安排和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組成員造成壓力，促使他們過快完成審計業(yè)務(wù)，導(dǎo)致他們僅獲取容易取得的審計證據(jù)而非相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，獲取并不充分的審計證據(jù)，或過分倚重能夠證實財務(wù)報表認(rèn)定的證據(jù)而沒有充分考慮反面證據(jù)。（一）在會計師事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》要求會計師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。如果會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”，再加上支持性的內(nèi)部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。因此，會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)建立重視質(zhì)量的機制，樹立質(zhì)量至上的意識，并通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性。2. 建立重視質(zhì)量的機制。例如，如果會計師事務(wù)所的晉升機制過于強調(diào)拓展市場、承攬業(yè)務(wù)、降低審計成本或建立和保持審計客戶關(guān)系，而對開展高質(zhì)量的審計重視不夠，則會計師事務(wù)所的人員可能認(rèn)為這些目標(biāo)對于其實現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。會計師事務(wù)所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。培訓(xùn)方式可以包括“干中學(xué)”、在職培訓(xùn)、由經(jīng)驗豐富的員工提供指導(dǎo)等。體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：1. 項目組就財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內(nèi)容包括財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域，包括舞弊可能如何發(fā)生。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員積極參與指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核其他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑也是非常重要的。例如，項目合伙人可以幫助經(jīng)驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據(jù)不一致的事項。在履行監(jiān)督職責(zé)時，項目合伙人有責(zé)任強調(diào)需要在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)時保持職業(yè)懷疑。就疑難問題進行咨詢是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。對于上市實體財務(wù)報表審計以及需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計業(yè)務(wù)，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結(jié)論。五、如何在審計業(yè)務(wù)的各個階段保持職業(yè)懷疑？