【正文】 審計(jì)程序的選擇和實(shí)施及審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)通常需要不同程度的職業(yè)判斷。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而其他應(yīng)收款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施較多的審計(jì)程序并獲取較多的審計(jì)證據(jù)，因而對(duì)測(cè)試應(yīng)收賬款的記錄會(huì)比針對(duì)測(cè)試其他應(yīng)收款記錄的內(nèi)容多且范圍廣。2．已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通常，不同的審計(jì)程序會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)編制不同格式、內(nèi)容和范圍的審計(jì)工作底稿。二、確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)應(yīng)考慮的因素本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素。本條規(guī)定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿的總體要求。一、總體要求本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士清楚地了解：(1)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；（3）就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。第三章 審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍本準(zhǔn)則第三章（第九條至第十七條），主要說(shuō)明對(duì)審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍的總體要求，并且對(duì)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征、重大事項(xiàng)以及編制人員及復(fù)核人員提出了明確的要求。例如，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃?？梢詤R總在一起，與其他有效的資料分開(kāi)，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。為保持資料的完整性以便滿(mǎn)足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下的資料一般也需保留。例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書(shū)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。這一分類(lèi)主要是基于具體實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)檔案使用的時(shí)間而劃分的。二、審計(jì)工作底稿的歸整本準(zhǔn)則第八條規(guī)定，對(duì)每項(xiàng)具體審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作底稿歸整為審計(jì)檔案。（三）審計(jì)工作底稿通常不包括的內(nèi)容本準(zhǔn)則第七條第三款規(guī)定，審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì)不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。本指南附錄l1315中列示審計(jì)工作完成情況核對(duì)表格式范例，供參考。核對(duì)表一般是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部使用的、為便于核對(duì)某些特定審計(jì)工作或程序的完成情況的表格例如，特定項(xiàng)目（如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）審計(jì)程序核對(duì)表、審計(jì)工作完成情況核對(duì)表等。例如，有關(guān)存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序或?qū)徲?jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的備忘錄。問(wèn)題備忘錄一般是指對(duì)某一事項(xiàng)或問(wèn)題的概要的匯總記錄。一般情況下，分析表主要是指對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息執(zhí)行分析程序的記錄。注①：為幫助理解，本指南給出的范例對(duì)某些需要解釋的項(xiàng)目予以舉例說(shuō)明（以[]表示）。此外，審計(jì)工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書(shū)、管理建議書(shū)、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專(zhuān)家等）的溝通文件及錯(cuò)報(bào)匯總表等。為便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行質(zhì)量控制和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查或調(diào)查，以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿，應(yīng)與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔，并應(yīng)能通過(guò)打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿。隨著信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用，審計(jì)工作底稿的形式從傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式擴(kuò)展到電子或其他介質(zhì)形式。第二章 審計(jì)工作底稿的性質(zhì)本準(zhǔn)則第二章（第七條至第八條），主要說(shuō)明審計(jì)工作底稿的性質(zhì)、內(nèi)容及歸整的要求一、審計(jì)工作底稿的存在形式和內(nèi)容本準(zhǔn)則第七條說(shuō)明審計(jì)工作底稿的存在形式和內(nèi)容。四、審計(jì)工作底稿的編制程序本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，以滿(mǎn)足下列要求：（l）安全保管審計(jì)工作底稿并對(duì)審計(jì)工作底稿保密；（2）保證審計(jì)工作底稿的完整性；（3）便于對(duì)審計(jì)工作底稿的使用和檢索；（4）按照規(guī)定的期限保存審計(jì)工作底稿。中國(guó)境內(nèi)的中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)際會(huì)計(jì)公司成員所和聯(lián)系所可以同時(shí)使用某種外國(guó)文字。三、編制審計(jì)工作底稿使用的文字本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，編制審計(jì)工作底稿的文字應(yīng)當(dāng)使用中文。如果時(shí)間拖延過(guò)久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)遺忘某些事項(xiàng)，使得審計(jì)工作底稿的記錄不能全面地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)工作。1）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì)量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時(shí)，審計(jì)工作底稿能夠提供證據(jù)，證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。二、審計(jì)工作底稿的編制目的本準(zhǔn)則第四條規(guī)定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：（1）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；（2）提供證據(jù)，證明其按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1131號(hào)——審計(jì)工作底稿第一章 總 則《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)本準(zhǔn)則）第一章（第一條至第六條），主要說(shuō)明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序的要求。一、審計(jì)工作底稿的含義本準(zhǔn)則第三條明確了審計(jì)工作底稿的含義，指出本準(zhǔn)則所稱(chēng)審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。它形成于審計(jì)過(guò)程，也反映整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接依據(jù)。2）及時(shí)編制審計(jì)工作底稿有助于提高審計(jì)工作的質(zhì)量，便于在出具審計(jì)報(bào)告之前，對(duì)取得的審計(jì)證據(jù)和得出的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評(píng)價(jià)。一般情況下，在審計(jì)工作執(zhí)行過(guò)程中編制的審計(jì)工作底稿比事后編制的審計(jì)工作底稿更準(zhǔn)確。少數(shù)民族自治地區(qū)可以同時(shí)使用少數(shù)民族文字。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行涉外業(yè)務(wù)時(shí)可以同時(shí)使用某種外國(guó)文字。為了保證審計(jì)工作底稿的完整性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)其進(jìn)行不當(dāng)刪除、廢棄和改動(dòng)。（一）審計(jì)工作底稿的存在形式本準(zhǔn)則第七條第一款規(guī)定，審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。但無(wú)論審計(jì)工作底稿以哪種形式存在，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂?，以?shí)現(xiàn)下列目的；（l）使審計(jì)工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員；（2）在審計(jì)業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項(xiàng)目組成員共享信息或通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時(shí)，保護(hù)信息的完整性和安全性；（3）防止未經(jīng)授權(quán)改動(dòng)審計(jì)工作底稿；（4）允許項(xiàng)目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計(jì)工作底稿。（二）審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容本準(zhǔn)則第七條第二款規(guī)定，審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢(xún)證函回函、管理層聲明書(shū)、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。本指南附錄11311①“審計(jì)檔案的組成范例”中列舉了若干構(gòu)成審計(jì)工作底稿的資料和記錄，供參考。這些舉例并不能涵蓋所有情況，也不能取代相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定。例如，記錄對(duì)被審計(jì)單位本年各月收入與上一年度的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的情況，記錄對(duì)差異的分析等。在問(wèn)題備忘錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常記錄該事項(xiàng)或問(wèn)題的基本情況、執(zhí)行的審計(jì)程序或具體審計(jì)步驟，以及得出的審計(jì)結(jié)論。本指南附錄11314列示了問(wèn)題備忘錄格式范例，供參考。它通常以列舉的方式列出審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的審計(jì)工作或程序以及特別需要提醒注意的問(wèn)題，并在適當(dāng)情況下索引至其他審計(jì)工作底稿，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)是否已按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采取以下方法從整體上提高工作（包括復(fù)核工作）效率及工作質(zhì)量，并進(jìn)行統(tǒng)一質(zhì)量管理：（l）會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于審計(jì)準(zhǔn)則及在實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)等，統(tǒng)一制定某些格式、索引及涵蓋內(nèi)容等方面相對(duì)固定的審計(jì)工作底稿模板和范例，如核對(duì)表、審計(jì)計(jì)劃及業(yè)務(wù)約定書(shū)范例等，某些重要的或不可刪減的工作會(huì)在這些模板或范例中予以特別標(biāo)識(shí)；（2）在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再根據(jù)各具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)加以必要的修改，制定適用于具體項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿。由于這些草稿、錯(cuò)誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見(jiàn)的支持性證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)需保留這些記錄。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)檔案可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。（一）永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長(zhǎng)期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。若永久性檔案中的某些內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以更新。例如，被審計(jì)單位因增加注冊(cè)資本而變更了營(yíng)業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營(yíng)業(yè)執(zhí)照等文件。（二）當(dāng)期檔案當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案。本指南附錄11311的“審計(jì)檔案的組成范例”中涵蓋了審計(jì)檔案各組成部分的范例，供參考。第一節(jié) 總體要求本準(zhǔn)則第九條及第十條說(shuō)明編制審計(jì)工作底稿的總體要求和確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素。有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：（l）審計(jì)過(guò)程；（2）相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；（3）被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；（4）與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，應(yīng)該按照本條規(guī)定，考慮如何恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)工作底稿。1．實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的有關(guān)函證程序的審計(jì)工作底稿（包括詢(xún)證函及回函、有關(guān)不符事項(xiàng)的分析等）和存貨監(jiān)盤(pán)程序的審計(jì)工作底稿（包括盤(pán)點(diǎn)表、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的測(cè)試記錄等）在內(nèi)容、格式及范圍方面是不同的。識(shí)別和評(píng)估的重大風(fēng)險(xiǎn)水平的不同可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。3．在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要作出判斷的范圍。例如，運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣的方法選取樣本進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及是否為關(guān)聯(lián)方欠款等因素,考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并運(yùn)用職業(yè)判斷在總體中選取樣本，并對(duì)作出職業(yè)判斷時(shí)的考慮事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗洝?．已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度。5．已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍。例如，某個(gè)函證的回函表明存在不符事項(xiàng)，如果在實(shí)施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項(xiàng)并未構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只在審計(jì)工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項(xiàng)的原因及影響。6．當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)一步說(shuō)明并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過(guò)程）及該事項(xiàng)的結(jié)論。使用的審計(jì)方法和工具可能影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍?？紤]以上因素有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。例如，細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩類(lèi)審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。另外，某些準(zhǔn)則的指南中包含若干審計(jì)工作底稿的范例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中可以參考。一、審計(jì)工作底稿的要素通常，審計(jì)工作底稿包括下列全部或部分要素：（l）被審計(jì)單位名稱(chēng)；（2）審計(jì)項(xiàng)目名稱(chēng)；（3）審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間；（4）審計(jì)過(guò)程記錄；（5）審計(jì)結(jié)論；（6）審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明；（7）索引號(hào)及編號(hào)；（8）編制者姓名及編制日期；（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；（10）其他應(yīng)說(shuō)明事項(xiàng)。二、審計(jì)過(guò)程記錄（一）記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。例如，便于對(duì)例外事項(xiàng)或不符事項(xiàng)進(jìn)行檢查，以及對(duì)測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核。第十二條第二款進(jìn)一步指出，識(shí)別特征因?qū)徲?jì)程序的性