【正文】 重大非常規(guī)交易的披露是否充分。5. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。3. 收入確認(rèn)。在針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層有關(guān)重大事項(xiàng)的解釋或聲明進(jìn)行印證。在形成審計意見時需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)懷疑的例子有：（1）評價未更正錯報，包括從定性和定量兩方面進(jìn)行考慮，評價識別出的未更正錯報單獨(dú)或匯總起來是否導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報；（2）評價管理層偏向。例如：（1）對于風(fēng)險較高的領(lǐng)域，考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)或獲取更為相關(guān)或可靠的審計證據(jù)，例如，更多地從第三方獲取審計證據(jù)或從多個獨(dú)立來源獲取相互印證的審計證據(jù)；（2）設(shè)計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，包括評價注冊會計師作出預(yù)期值時使用數(shù)據(jù)的可靠性，對與預(yù)期值差異較大或與其他相關(guān)信息不一致的異常波動或關(guān)系保持警覺，并跟進(jìn)調(diào)查；（3）不能以書面聲明替代本應(yīng)獲取的其他審計證據(jù)；（4）不能將通過詢問程序獲取的審計證據(jù)作為充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（5）針對諸如管理層不允許寄發(fā)詢證函、詢證函回函反映出不一致或?qū)睾煽啃援a(chǎn)生疑慮的情況，制定恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如：（1）在實(shí)施風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動時，項(xiàng)目組需要對被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論。五、如何在審計業(yè)務(wù)的各個階段保持職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑與整個審計過程緊密相關(guān)，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。在履行監(jiān)督職責(zé)時，項(xiàng)目合伙人有責(zé)任強(qiáng)調(diào)需要在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)時保持職業(yè)懷疑。項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目組其他關(guān)鍵成員積極參與指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核其他項(xiàng)目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項(xiàng)，對于強(qiáng)化整個項(xiàng)目組的職業(yè)懷疑也是非常重要的。討論內(nèi)容包括財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域，包括舞弊可能如何發(fā)生。培訓(xùn)方式可以包括“干中學(xué)”、在職培訓(xùn)、由經(jīng)驗(yàn)豐富的員工提供指導(dǎo)等。例如，如果會計師事務(wù)所的晉升機(jī)制過于強(qiáng)調(diào)拓展市場、承攬業(yè)務(wù)、降低審計成本或建立和保持審計客戶關(guān)系，而對開展高質(zhì)量的審計重視不夠，則會計師事務(wù)所的人員可能認(rèn)為這些目標(biāo)對于其實(shí)現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。因此，會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)建立重視質(zhì)量的機(jī)制，樹立質(zhì)量至上的意識，并通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達(dá)，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性。（一）在會計師事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》要求會計師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持恰?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三、哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑？答：審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導(dǎo)致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分盲目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好，而不是考慮財務(wù)報表使用者的需求。3. 在評價審計證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助于注冊會計師審慎評價審計證據(jù)，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據(jù)、忽視存在相互矛盾的審計證據(jù)的偏向。二、為什么應(yīng)當(dāng)在審計過程中保持職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質(zhì)不可或缺的一部分，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。因此，注冊會計師不應(yīng)依賴以往對管理層和治理層誠信形成的判斷。在懷疑信息的可靠性或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況使注冊會計師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些信息已被篡改），注冊會計師需要作出進(jìn)一步調(diào)查，并確定需要修改哪些審計程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲嫵绦颉＿@些情形包括但不限于：相互矛盾的審計證據(jù)；引起對文件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息；明顯不合商業(yè)情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實(shí)施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序的情形（參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第三十四條第（一）項(xiàng)）。這種理念促使注冊會計師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時采取質(zhì)疑的思維方式?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1101 號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實(shí)施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。該問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求，有效地識別、評估和應(yīng)對由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。重大非常規(guī)交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實(shí)質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規(guī)交易，為被審計單位編制虛假財務(wù)報告提供了機(jī)會。四是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)》。三是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》。該問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于審計工作的重要作用，指導(dǎo)會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)化保持職業(yè)懷疑的必要性，指導(dǎo)注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將審計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南與問題解答一并掌握和執(zhí)行。為了向注冊會計師提供良好實(shí)務(wù)指導(dǎo)，中注協(xié)通過征詢行業(yè)意見，結(jié)合行業(yè)監(jiān)管實(shí)際，就行業(yè)存在的普遍問題形成問題解答，問題解答在以下四個方面提供指導(dǎo)：一是對注冊會計師難以理解或執(zhí)行的準(zhǔn)則條款作出進(jìn)一步解釋和說明；二是對注冊會計師在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中遇到的普遍性的復(fù)雜問題予以答復(fù)；三是對實(shí)務(wù)中舞弊風(fēng)險較高的領(lǐng)域予以提示；四是對實(shí)務(wù)中存在的準(zhǔn)則執(zhí)行不到位的做法予以提示和糾正。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答16(201310)為了指導(dǎo)注冊會計師更好地運(yùn)用審計準(zhǔn)則，解決審計實(shí)務(wù)問題，防范審計風(fēng)險，2013年10月31日，中注協(xié)發(fā)布6項(xiàng)審計準(zhǔn)則問題解答，自2014年1月1日起施行。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則是對注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)和核心要求作出規(guī)范。本次發(fā)布的6項(xiàng)問題解答主要解決職業(yè)懷疑、函證、存貨監(jiān)盤、收入確認(rèn)、重大非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方等領(lǐng)域在實(shí)務(wù)中亟需答復(fù)的相關(guān)問題。二是關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》。通常情況下，與其他資產(chǎn)項(xiàng)目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)。在財務(wù)報表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例，收入確認(rèn)已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。該問題解答旨在提醒注冊會計師切實(shí)履行與重大非常規(guī)交易審計相關(guān)的責(zé)任，并幫助注冊會計師在財務(wù)報表審計工作中恰當(dāng)識別、評估和應(yīng)對由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。附件：中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》等六項(xiàng)審計準(zhǔn)則問題解答的通知會協(xié)〔2013〕77號各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：為了指導(dǎo)注冊會計師更好地運(yùn)用中國注冊會計師審計準(zhǔn)則，解決審計實(shí)務(wù)問題，防范審計風(fēng)險，我會起草了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》等六項(xiàng)審計準(zhǔn)則問題解答，現(xiàn)予印發(fā)，自2014年1月1日起施行。附件：1. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑2. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證3. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤4. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)5. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易6. 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方本問題解答旨在重申職業(yè)懷疑對于審計工作的重要作用，指導(dǎo)會計師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)化保持職業(yè)懷疑的必要性，指導(dǎo)注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業(yè)懷疑、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。在這種理念下，注冊會計師具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。3. 職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據(jù)。需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然注冊會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，但是，審計中的困難、時間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。即使注冊會計師認(rèn)為管理層和治理層是正直、誠實(shí)的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據(jù)。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，提高審計程序設(shè)計及執(zhí)行的有效性，降低審計風(fēng)險。保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計失敗至關(guān)重要。審計實(shí)務(wù)中，可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑的情形包括：1. 審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機(jī)和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。這包括制定引導(dǎo)注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：1. 培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。會計師事務(wù)所可以通過培訓(xùn)、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責(zé)說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達(dá)信息，并將其體現(xiàn)在內(nèi)部文件、培訓(xùn)資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強(qiáng)化會計師事務(wù)所對質(zhì)量的重視以及如何切實(shí)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的認(rèn)識。3. 加強(qiáng)培訓(xùn)。（二）在項(xiàng)目組層面強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性項(xiàng)目合伙人對審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，因此需要在審計業(yè)務(wù)的所有階段通過行動示范和相關(guān)信息的傳達(dá)，向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)質(zhì)量至上和保持職業(yè)懷疑的重要性。在討論過程中，項(xiàng)目組成員不應(yīng)假定管理層和治理層是正直和誠信的。項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目組其他關(guān)鍵成員在指導(dǎo)和復(fù)核已執(zhí)行的工作時，尤其是復(fù)核關(guān)鍵判斷領(lǐng)域和特別風(fēng)險等事項(xiàng)時，可以向經(jīng)驗(yàn)較少的項(xiàng)目組成員傳授大量知識和經(jīng)驗(yàn)，從而幫助其形成一種批判和質(zhì)疑的思維方式。3. 就疑難問題進(jìn)行咨詢。4. 對重要審計項(xiàng)目或高風(fēng)險審計項(xiàng)目實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)的所有階段都需要保持職業(yè)懷疑：1. 接受或保持業(yè)務(wù)。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，項(xiàng)目組成員之間應(yīng)當(dāng)進(jìn)行討論；（2）注冊會計師需要根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解獲取的實(shí)際信息識別和評估重大錯報風(fēng)險，僅僅依賴從以前審計或?yàn)楸粚徲媶挝惶峁┑钠渌?wù)中獲得的信息是不充分的；（3）如果實(shí)施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)或獲取的新信息，與注冊會計師之前作出風(fēng)險評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實(shí)施的進(jìn)一步審計程序。4. 評價審計證據(jù)形成審計意見。這包括評價會計估計的潛在偏向，選擇和運(yùn)用會計政策時的偏向，對識別出的錯報作出選擇性的更正等。2. 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息保持警覺。7. 金融工具等高度復(fù)雜的交易。 9. 持續(xù)經(jīng)營。11．存貨監(jiān)盤。七、如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑通常在注冊會計師審計過程中進(jìn)行的討論以及指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核中得以體現(xiàn)，然而，在審計工作底稿中體現(xiàn)注冊會計師保持職業(yè)懷疑是非常重要的，因?yàn)閷徲嫻ぷ鞯赘蹇梢宰C明注冊會計師按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。由于職業(yè)懷疑是一種思維狀態(tài)，審計工作底稿有時難以全面反映注冊會計師如何在整個審計過程中保持了職業(yè)懷疑。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312 號——函證》要求注冊會計師恰當(dāng)設(shè)計和實(shí)施函證程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。因此，針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。同時，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施應(yīng)用指南》第 51 段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序：（1）被詢證者對函證事項(xiàng)的了解。（3）預(yù)期被詢證者的客觀性。2. 關(guān)于應(yīng)收賬款的函證《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1312 號——函證》第十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效；如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)；如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項(xiàng)時應(yīng)遵守該審計準(zhǔn)則的專門規(guī)定，本問題解答對此不適用。三、通過不同方式發(fā)出詢證函時，注冊會計師可以采取哪些控制措施？答：根據(jù)注冊會計師對舞弊風(fēng)險的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等）等方式。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺。在驗(yàn)證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。（四）對詢證函的口頭回復(fù)只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對注冊會計師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。回函中存在免責(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。例如，當(dāng)注冊會計師的審計目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師