【正文】 司喪失法人資格，按原帳面價(jià)值結(jié)束會(huì)計(jì)帳簿，分錄如例1中B公司所作。聯(lián)營(yíng)法，主并企業(yè)記錄合并業(yè)務(wù)的基本分錄為： 借：長(zhǎng)期投資（帳面價(jià)值） 貸：股本（主并企業(yè)換出股票面值） 資本公積 留存收益 在合并時(shí)，還可能發(fā)生這種情形，即發(fā)出股份的面值總和超過了被并企業(yè)的股本與資本公積之和（下文稱之為投入資本），此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按以下順序沖銷所有者權(quán)益項(xiàng)目： 1）被并企業(yè)發(fā)行在外股票面值； 2）被并企業(yè)資本公積； 3）主并企業(yè)的資本公積； 4）被并企業(yè)的留存利潤(rùn)； 5）主并企業(yè)的留存利潤(rùn)。所有者權(quán)益的合并采用聯(lián)營(yíng)法記錄合并業(yè)務(wù)的難點(diǎn)在于所有者權(quán)益的合并。其次，在企業(yè)合并談判中，合并各方需要就換股比率、成交價(jià)格等各方面進(jìn)行協(xié)商，應(yīng)考慮帳面價(jià)值和公允價(jià)值的差異，從而需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。 （二）股權(quán)聯(lián)合中的會(huì)計(jì)工作按照聯(lián)營(yíng)法記錄合并業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)注意幾個(gè)問題。4同樣，參與合并企業(yè)的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。 32參與合并之企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，繼續(xù)按其原來的帳面價(jià)值記錄。企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價(jià)格，沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。股權(quán)聯(lián)合的實(shí)質(zhì)在于不發(fā)生購買交易，并且參與合并企業(yè)的股東們繼續(xù)共同分擔(dān)和分享企業(yè)合并之前就存在的風(fēng)險(xiǎn)和利益。 分錄如例1中B公司所作。圖表52 負(fù)商譽(yù)分?jǐn)偙? （單位：元）資 產(chǎn)公允價(jià)值分?jǐn)偨痤~分?jǐn)偤髢r(jià)值固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)合 計(jì)23000006000002900000（23000）（6000）（29000）22770005940002871000固定資產(chǎn)分?jǐn)偨痤~：29000*2300000/（2300000+600000）=23000無形資產(chǎn)分?jǐn)偨痤~：29000*600000/（2300000+600000）=6000 合 計(jì) 29000 ③將購買成本分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)的凈資產(chǎn)各項(xiàng)目，差額按比例沖銷除長(zhǎng)期有價(jià)證券投資以外的非流動(dòng)資產(chǎn)。B公司喪失法人資格。 A公司對(duì)B的長(zhǎng)期投資與B公司相應(yīng)部分權(quán)益的帳面價(jià)值之間的差額要通過購并日后分期借記A公司的“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期投資──B公司”帳戶加以抵銷，投資成本與所取得權(quán)益帳面價(jià)值的差額將在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和商譽(yù)的剩余期限攤銷，直至為零。 在控股合并情況下，B公司保留法人資格，亦不需要對(duì)被A公司合并這一事項(xiàng)編制任何會(huì)計(jì)分錄。 借：短期借款 500000 應(yīng)付帳款 1000000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 500000股本 1200000資本公積 800000盈余公積 500000 貸：銀行存款 450000 應(yīng)收帳款（凈） 500000 存貨 450000 長(zhǎng)期有價(jià)證券投資 600000 固定資產(chǎn)（凈） 2000000 無形資產(chǎn) 500000 例2：假設(shè)條件如例1，但B公司保留法人資格。A公司以新發(fā)行2000000股每股面值1元（市價(jià)2元）的普通股，換取B公司股東持有的每股面值1元的1200000普通股。合并之前B公司經(jīng)確認(rèn)、評(píng)估的資產(chǎn)、負(fù)債狀況如表51所示?！?例如，當(dāng)購買日的其他條件均已滿足，但購買價(jià)款支付了45%，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移作出具體判斷，是否已經(jīng)符合了購買日的條件。66號(hào)文件規(guī)定的購買日的界定標(biāo)準(zhǔn)，是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了判斷購買日的法規(guī)依據(jù)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，依據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行自我判斷”；“注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)人員身處第一線，對(duì)企業(yè)發(fā)生的購買行為的環(huán)境因素比較了解。必須堅(jiān)持的一點(diǎn)就是主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都要轉(zhuǎn)移。”另，“財(cái)政部有關(guān)人士就66號(hào)文有關(guān)問題接受記者專訪”一文里有這樣的回答，“認(rèn)定股權(quán)購買日的前提是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。在具體實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均被滿足時(shí)，才能認(rèn)定控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓給了購買公司。因此，購買日的確定與合并后續(xù)存公司的業(yè)績(jī)密切相關(guān)。在評(píng)價(jià)控制權(quán)是否已經(jīng)實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)，需要考慮購買的實(shí)質(zhì)。只有滿足了各項(xiàng)為保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益所必需的條件，才能認(rèn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)讓給了購買企業(yè)。自購買日起，即自被購企業(yè)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)起，被購企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)并入購買企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。 3 在極少數(shù)情況下，購并時(shí)所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值會(huì)超過購買成本，這就是負(fù)商譽(yù)。從各國(guó)情況看，第一種方法應(yīng)用較多，第二種較少使用，而第三種方法極少被采用。理由是外購商譽(yù)價(jià)值一般不會(huì)下降，因?yàn)樵谄髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中能夠不斷維持并增加這種價(jià)值。雖然在購并時(shí)，企業(yè)多付出一部分價(jià)款，但它僅僅是與購并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用。（2） 在購并時(shí)直接注銷，沖減留存收益。理由是實(shí)施購并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤(rùn)，發(fā)生了超額的支出，這一支出就是商譽(yù)；雖然商譽(yù)在形態(tài)上不同于其他資產(chǎn)，但其在本質(zhì)上并無區(qū)別。該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購買的可區(qū)分資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)，并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購買企業(yè)卻準(zhǔn)備在購買時(shí)為之發(fā)生支出。商譽(yù)的計(jì)算與確認(rèn)在購買中，如果購買目標(biāo)企業(yè)全部資產(chǎn)并取消其法人資格，購買成本超過購買企業(yè)所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。實(shí)際購買價(jià)格可以高于或低于評(píng)估后的公允價(jià)值。在審計(jì)評(píng)估之前，購買雙方要確定評(píng)估基準(zhǔn)日。 （二）購買合并中的會(huì)計(jì)工作在購買合并中，需要進(jìn)行的主要會(huì)計(jì)工作如下： 1 54 3在購買價(jià)格與所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)，在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷。合并方要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和負(fù)債，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價(jià)值將合并成本分配到所取得和所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)中去。購買法（Purchase method），也稱購受法，它假定，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購進(jìn)機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。4. 我國(guó)至今還沒有針對(duì)企業(yè)并購出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以下主要參照國(guó)外合并會(huì)計(jì)方法簡(jiǎn)要闡述購買法、聯(lián)營(yíng)法，側(cè)重于并購時(shí)雙方的財(cái)務(wù)處理。在會(huì)計(jì)上一般以50%的持股比例作為是否控制的數(shù)量界限來決定是否并表，本章假定主并企業(yè)的控股比例為50%以上。為了更好說明問題，本章的論述以下列若干假定或概念為前提：1. 并購方式為吸收合并或控股合并，因?yàn)樵谶@兩種方式下，主并企業(yè)與被并企業(yè)容易區(qū)分。在確定了并購的性質(zhì)之后，則可以確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法來反映交易的實(shí)質(zhì)。但是，在某些復(fù)雜的企業(yè)并購中，單單依靠換股或現(xiàn)金購買這些特征難以確定并購的性質(zhì)。因此，換股并購方式是股權(quán)聯(lián)合的一個(gè)重要特征。如果在并購后，參與并購的企業(yè)的股東共同控制并購后的續(xù)存企業(yè)，分擔(dān)和分享并購后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益，則可以判斷此次并購是股權(quán)聯(lián)合。根據(jù)上述定義，鑒別企業(yè)的并購是購買還是股權(quán)聯(lián)合的關(guān)鍵在于并購后企業(yè)控制權(quán)的歸屬。股權(quán)聯(lián)合──指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，以便繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)并購的性質(zhì)作出分類，這里參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的分類來確定企業(yè)并購的性質(zhì)。一、企業(yè)并購的性質(zhì)由于收購兼并的會(huì)計(jì)處理方法是根據(jù)企業(yè)的并購性質(zhì)而定的。第五章公司并購中的財(cái)務(wù)問題企業(yè)并購就其實(shí)質(zhì)而言，是企業(yè)之間權(quán)益重新分配和組合的過程。在此過程中會(huì)涉及購并雙方的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益等一系列會(huì)計(jì)要素的變化，從而產(chǎn)生用合理的會(huì)計(jì)方法來揭示和處理并購中的財(cái)務(wù)變動(dòng)問題。因此，我們必須首先對(duì)企業(yè)的并購加以分類，然后才能確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)──企業(yè)合并，企業(yè)的合并可以分為購買和股權(quán)聯(lián)合兩種方式，并分別作出如下定義：購買──指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（購買企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的控制的企業(yè)合并。在這種情況下，合并后實(shí)體的哪一方都不能認(rèn)為是購買企業(yè)。如果并購后，一個(gè)參與并購的企業(yè)控制了其他參與并購的企業(yè)，就可以確定此次并購為購買，與企業(yè)購買其他資產(chǎn)類似（猶如購買一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備或材料等）。一般情況下，股兌股的交易基本可以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的聯(lián)合控制。通常，我們可以根據(jù)企業(yè)的并購方式是否是換股交易，對(duì)企業(yè)的并購性質(zhì)作出判斷。例如，在同一次并購中，同時(shí)使用了換股和現(xiàn)金購買；或者在并購中，其中一方的股東可以選擇換股、認(rèn)股權(quán)證或現(xiàn)金購買；又或者盡管是通過換股實(shí)現(xiàn)了企業(yè)并購，但由于并購協(xié)議的規(guī)定或其他原因，并購后一方擁有絕對(duì)控股權(quán)，那么在這些情況下就需要通過判斷并購后企業(yè)控制權(quán)的歸屬，來確定并購的性質(zhì)。依據(jù)上述企業(yè)并購的兩種方式，應(yīng)分別采取兩種會(huì)計(jì)處理方法──購買法和聯(lián)營(yíng)法。2. 在吸收合并的情況下，主并企業(yè)對(duì)被并企業(yè)的原有資產(chǎn)實(shí)行直接控制和管理；在控股合并情況下，主并企業(yè)取得目標(biāo)企業(yè)的全部或部分股權(quán)。3. 公允價(jià)值（Fair value）──指在一項(xiàng)正常的資產(chǎn)交易或債務(wù)結(jié)算中，熟悉情況并自愿的雙方以公平價(jià)格（通常為評(píng)估值）進(jìn)行交易的金額。二、購買法（一）購買法的特點(diǎn)在多數(shù)情況下，企業(yè)并購?fù)扇∫患移髽I(yè)以現(xiàn)款或其他代價(jià)購進(jìn)另一家企業(yè)的方式進(jìn)行。采用購買法核算企業(yè)購買的原則類似于核算其他資產(chǎn)購買的原則，因此，購買法有如下特點(diǎn)： 1 2但在控股合并方式下，在投資的分錄中不記入商譽(yù)。主并方只能合并被并方購買日后的利潤(rùn)。實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入主并企業(yè)。購并中發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的處理：若以發(fā)行權(quán)益證券（股票）為代價(jià)，登記和發(fā)行成本沖減資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用計(jì)入購買成本；其他購并的間接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)被購買企業(yè)凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與評(píng)估 在購買中，必須由法定機(jī)構(gòu)對(duì)所購買企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估，以確定企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。由于資產(chǎn)評(píng)估的主要目的是為購買價(jià)格作出參考，評(píng)估基準(zhǔn)日的確定不宜與資產(chǎn)或股權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)讓日相距太遠(yuǎn)，否則不宜作為購買價(jià)格的參考。 2商譽(yù)代表的是可望取得未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。在會(huì)計(jì)上對(duì)于購并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)，有以下三種處理辦法：（1） 將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的有效期限內(nèi)加以攤銷，或者列為費(fèi)用，或者沖銷留存收益。將為取得商譽(yù)所發(fā)生的費(fèi)用同以后各期產(chǎn)生的超額利潤(rùn)相配比，更符合會(huì)計(jì)上的配比原則。理由是商譽(yù)的價(jià)值不確定，不能_單獨(dú)存在和變現(xiàn)，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，購并后商譽(yù)是否存在具有較多不確定性，故將其列作一項(xiàng)資產(chǎn)不符合審慎原則。（3） 將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不予攤銷，除非有證據(jù)表明，其價(jià)值發(fā)生了持續(xù)下跌。此外，在被購并企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用形成了商譽(yù)（自創(chuàng)），這些費(fèi)用已計(jì)人被購并企業(yè)損益，再將外購商譽(yù)攤銷，會(huì)造成重復(fù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在第32號(hào)《企業(yè)購并準(zhǔn)則》中明確要求使用第一種方法，并在最長(zhǎng)不超過20年的期限內(nèi)攤銷；美國(guó)規(guī)定在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。對(duì)于負(fù)商譽(yù)，主要的做法是，將凈資產(chǎn)超過購買成本的差額分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券之外的非流動(dòng)資產(chǎn)，如果這些非流動(dòng)資產(chǎn)已降低到零值，則未分?jǐn)偟牟铑~記作“遞延貸項(xiàng)”。購買日的確定在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)購買日的定義為“購買日是被購企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期，也就是購買法開始應(yīng)用的日期。實(shí)質(zhì)上，購買日即是，購買企業(yè)開始行使其對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)以便從其活動(dòng)中獲得利益之日。然而，這并不必然地要求控制權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)之前依法結(jié)束或完成交易。” 在我國(guó)，財(cái)政部所發(fā)布的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題的解答》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則──投資》中，都規(guī)定了收購股權(quán)的公司在計(jì)算應(yīng)納入其報(bào)表的被購買企業(yè)之盈利（或虧損）時(shí)，應(yīng)以股權(quán)購買日為界限，即購買日后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)方可按持股比例記入購買方的利潤(rùn)表。財(cái)政部66號(hào)文指出：“公司購買其他企業(yè)，應(yīng)以被購買企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買公司的日期作為購買日，即被購買企業(yè)以其凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，并且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入購買公司為標(biāo)志；購買公司以被購買企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。這種條件包括：購買協(xié)議已獲股東大會(huì)通過，并已獲相關(guān)政府部門批準(zhǔn)；購買公司和被購買企業(yè)已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；購買公司已支付購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50％）；購買公司實(shí)際上已經(jīng)控制被購買企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從其活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。而風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，為了便于操作，66號(hào)文規(guī)定了4個(gè)具體條件，這4個(gè)條件是相輔相承的。有人認(rèn)為這些規(guī)定過于原則，實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)購買日的確定也有一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，而這一判斷標(biāo)準(zhǔn)是與66號(hào)文規(guī)定的4個(gè)具體條件相一致的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的原則，根據(jù)實(shí)際情況作出判斷。這里不應(yīng)機(jī)械理解。 業(yè)務(wù)舉例 例1：假設(shè)1998年12月31日，A公司吸收合并B公司，B公司喪失法人資格，A公司續(xù)存。兩家公司采取相同的會(huì)計(jì)處理原則，會(huì)計(jì)年度一致。此外，A公司還發(fā)生了下列與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用：