【正文】 扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。 企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出 國稅函 [2023]312號 ? 凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。 三 、 企業(yè) 同時 從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。 企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除符合 本通知第二條規(guī)定 外，其接受 關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例 為： （一）金融企業(yè)，為 5： 1； （二）其他企業(yè)，為 2： 1。 超過部分應當作納稅調(diào)整 企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除 ? 《 企業(yè)會計準則 》 的規(guī)定： ? 上市公司的關聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，上市公司應按取得的資金使用費，沖減當期財務費用； ? 如果上市公司取得的資金使用費超過按 1年期銀行貸款利率計算的金額的部分，視為關聯(lián)企業(yè)之間的捐贈，計入資本公積 。 ? 企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。 ? 如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的其 中斷期間發(fā)生的借款費用，不予以資本化，直接在發(fā)生當期扣除。 ? 《 實施條例 》 第三十七條： 企業(yè)為購置、建造 固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn) 和經(jīng)過 12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨 發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。 ? 符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的 固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨 等資產(chǎn)。借款費用 包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。 ? 差異分析： 與 職工福利費和工會經(jīng)費不同的是，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費超過工資薪金總額 ％的部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。 ? 企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費應當以 《 工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù) 》 為準。 ? 《 實施條例 》 第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額 2％的部分，準予扣除。 ? 按照其它規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。 ? 國稅函 (2023)3號 ? 職工福利費包括以下內(nèi)容： ? 尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施、人員費用 。 （三 )職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 ? 企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額 14％的部分，準予扣除 。 ? 差異分析： 稅法對補充保險和商業(yè)保險的稅前扣除作了一定的限制，企業(yè)發(fā)生的超標準補充保險和超范圍商業(yè)保險不得稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額 (屬于永久性差異 )。 企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費 企業(yè)年金 、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除?！币虼耍髽I(yè)從事研究開發(fā)人員的工資，也可享受加計扣除。 ? 國稅函 (2023)3號 ? 工資薪金總額不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險等社會保險費和住房公積金 （一）特殊人群工資 ? 殘疾職工工資 ? 財稅 〔 2023〕 92號 )規(guī)定：“單位 (必須符合規(guī)定條件 )支付給殘疾人的實際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除，并可按支付給殘疾人實際工資的 100%加計扣除。 ? 《 實施條例 》 第三十四條規(guī)定： 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。因解除與職工的勞動關系而給予的補償 。工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 。醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、養(yǎng)老保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費 。 返回 三、職工薪酬會計與稅法差異分析 ? 新準則 ： 職 工工資、獎金、津貼和補貼 。 ? 稅法規(guī)定企業(yè)的財產(chǎn)損失須經(jīng)主管稅務機關審批后方可在稅前扣除。 (五）發(fā)生永久或實質性損害 ? 企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。 《 實施條例 》 規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。 ? 稅法規(guī)定： 《 企業(yè)所得稅法 》 規(guī)定， 未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除 。 （四）存貨的期末計量 ? 企業(yè)會計準則規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。 接受投資的存貨 ? 因為會計對接受投資的存貨采用了公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。 ? 盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價值，會計處理上沖減當期管理費用 ? 稅務處理上要作為其他收入計入應稅收入。 《 實施條例 》 沒有規(guī)定進貨費用可以直接進入當期損益，這種情形下，存貨的會計成本與計稅成本是否形成差異，需要稅法進一步明確。即應按 公允價值 來確定投資者投入存貨的成本； （二）存貨的初始計量 一般情形 ? 會計與稅法對于存貨的初始計量基本上沒有差異。 二、存貨的會計與稅法差異分析 (一）新 存貨 準則的變化 ? 存貨發(fā)出計價方法取消了 后進先出法 ? 將 借款費用資本化 的范圍擴大到某些特定存貨 項目 中 ? 新準則取消了對商品流通企業(yè)存貨成本的單獨說明，將商品流通企業(yè)存貨的采購費用計入存貨采購成本，而不再計入“營業(yè)費用”。 ? 差異分析： 如果會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不一致，那么應當相應進行納稅調(diào)整。 ? 《 企業(yè)所得稅法 》 及其實施條例 :企業(yè)取得政府補助應當于實際收到時確認為收入，如果此后財稅部和國家稅務總局對政府補助確認收入的時間有新規(guī)定的，應當從其規(guī)定。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。 ? 差異分析： 對于不征稅收入，會計與稅法將形成永久性差異，即企業(yè)應當就不征稅收入調(diào)減應納稅所得額。 （六）不征稅收入 ? 《 企業(yè)所得稅法 》 第七條規(guī)定：不征稅收入：“（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務院規(guī)定的其他不征稅收入。 (五 )銷售退回 ? 會計與稅法均要求沖減退回年度的銷售收入，在一般情形下，會計與稅法不存在差異。 ? 執(zhí)行新的會計準則后，例如將貨物用于債務重組、具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換 (且交換資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量 )、捐贈等項目時，都應當確認銷售收入，因此，視同銷售需要納稅調(diào)整的情形比過去大為減少。 (四 )視同銷售 ? 《 實施條例 》 第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用