【正文】 新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (部分 )的差異 鎮(zhèn)江市國(guó)瑞稅務(wù)師事務(wù)所 王 青 勇 前 言 ? 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2023年 1月 1日在上市公司開(kāi)始實(shí)施 。2023年 實(shí)施范圍擴(kuò)大到中央國(guó)有企業(yè) 。2023年，進(jìn)一步擴(kuò)大實(shí)施范圍 。目標(biāo) :三年左右 使大中型企業(yè)全面實(shí)施。 ? 新 《 企業(yè)所得稅法 》 和實(shí)施條例于 2023年 1月 1日施行。 ? 雖然會(huì)計(jì)和所得稅關(guān)系密切，但由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象等諸多不同，二者之間必然會(huì)存在一定的差異，很難在所有涉稅事項(xiàng)上長(zhǎng)期并行不悖和諧一致。 ? 探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅的差異對(duì)于依法征稅極具現(xiàn)實(shí)意義。 各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則 有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則 有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類 存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、收入、 所得稅等準(zhǔn)則 現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、中期報(bào)告、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等 債務(wù)重組、非貨幣性交換、企業(yè)合并 、套期保值、原保險(xiǎn)合同等 新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (部分 )的差異 一、收入的會(huì)計(jì)與稅法差異分析 二、存貨的會(huì)計(jì)與稅法差異分析 三、職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅法差異分析 四、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)與稅法差異分析 五、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅法差異分析 六、固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅法差異分析 一、收入的會(huì)計(jì)與稅法差異 （一）收入的范圍 ? 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 規(guī)定 ：收入，是指企業(yè)在 日常活動(dòng) 中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入準(zhǔn)則所涉及的收入，包括 銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入 。 ? 《 企業(yè)所得稅法 》 第六條規(guī)定： 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入。 差異分析： 會(huì)計(jì)：主要是指主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入 稅法：還包括會(huì)計(jì)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入、投資收益等項(xiàng)目 。 ? 銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入 營(yíng)業(yè)收入 ? 權(quán)益性投資收益和利息收入 投資收益 ? 固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、現(xiàn)金資產(chǎn)溢余收入、接受捐贈(zèng)收入，以及其他收入中的債務(wù)重組收入、違約金收入、補(bǔ)貼收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等 營(yíng)業(yè)外收入 ? 存貨溢余： 會(huì)計(jì)沖減管理費(fèi)用，稅法作為收入，不需稅調(diào)整 。 ? 固定資產(chǎn)溢余： 會(huì)計(jì)視同重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整以前年度損益，而稅法應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 ? 匯兌收益： 會(huì)計(jì)一般沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，而稅法應(yīng)作為收入 。 ? 已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)： 會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)沖回壞賬準(zhǔn)備，而稅法應(yīng)作為收入。 （二）收入確認(rèn)的原則及條件 ? 國(guó)稅函 〔 2023〕 875號(hào)： 除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 和 實(shí)質(zhì)重于形式 原則 。 售后回購(gòu) ? 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 ： 1. 已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； 2. 既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制； ； 利益很可能流入企業(yè) ； 本能夠可靠地計(jì)量。 ? 國(guó)稅函 〔 2023〕 875號(hào)： 無(wú)第 4條 ? 即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，稅法沒(méi)有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性是否超過(guò) 50%。 例 A企業(yè) 2023年 12月 10日發(fā)出商品一批市價(jià)為 100萬(wàn)元給 B企業(yè)，成本 80萬(wàn)元，合同約定發(fā)貨當(dāng)天付款。而 B企業(yè) 12月 10日倉(cāng)庫(kù)發(fā)生火災(zāi)，損失程度 A企業(yè)不得而知，但可以判斷近半年無(wú)法收回貨款。 ? 根據(jù)新準(zhǔn)則第 14號(hào)（收入準(zhǔn)則）第四條可暫不確認(rèn)收入， A企業(yè)作如下帳務(wù)處理 : 借：發(fā)出商品 800000 貸：庫(kù)存商品 800000 ? 稅務(wù)處理：應(yīng)作銷售收入 100萬(wàn)元，銷售成本 80萬(wàn)元，調(diào)整應(yīng)納稅所得額 20萬(wàn)元。 ? 在大多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的條件是相同的 。 會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)需要考慮 謹(jǐn)慎性原則 ，而稅法確認(rèn)收入不考慮謹(jǐn)慎性原則。因考慮謹(jǐn)慎性原則而減計(jì)收入的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 對(duì)于 不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量 的非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，而稅法必須確認(rèn)收入。 售后回購(gòu)業(yè)務(wù) ? 新準(zhǔn)則： 銷售實(shí)質(zhì)仍保留了所得權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)確認(rèn)收入，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 ? 國(guó)稅函 〔 2023〕 875號(hào)： 銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 有證據(jù)表明 不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。 “買一贈(zèng)一”銷售 ? 875號(hào)文：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。 ? 買房 100萬(wàn)送車位 20萬(wàn) ? 買房 100*100/120= ? 車位 100*20/120= （三）收入確認(rèn)的時(shí)間 ? 國(guó)稅函 〔 2023〕 875號(hào) :會(huì)計(jì)與稅法大部分無(wú)差異 《 實(shí)施條例 》 ： 利息收入， 按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 會(huì)計(jì)一般按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入 租金收入， 按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ? 會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)按直線法或者其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)也應(yīng)確認(rèn)租賃收入。 特許權(quán)使用費(fèi)收入 ，會(huì)計(jì)規(guī)定： 屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)， 在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入 。稅法規(guī)定： 特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)在合同約定的付費(fèi)日確認(rèn)收入。 持續(xù)時(shí)間超過(guò) 12個(gè)月建造收入 ，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間是基本一致的，但是如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入時(shí)考慮了成本收回因素，那么在稅務(wù)處理時(shí)，有可能需要重新核定收入。 逾期包裝物押金， 稅法可能會(huì)規(guī)定一個(gè)“逾期”標(biāo)準(zhǔn)，如果該逾期標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)的包裝物押金不需要退還的時(shí)間不一致，那么將形成差異，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。需要注意的是，對(duì)于稅務(wù)處理時(shí)已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額的逾期包裝物押金，如果企業(yè)以后實(shí)際退還押金的，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 固定資產(chǎn)以外的盤盈收入 ，會(huì)計(jì)與稅法均在盤盈當(dāng)期確認(rèn)收入，對(duì)于固定資產(chǎn)盤盈，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度損益，而稅法仍然確認(rèn)為當(dāng)期收入。 分期收款銷售 ? 新 《 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 》 第 23條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照 合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ? 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) 收入 》 中規(guī)定： 分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有