【正文】 性 測 試 的 範 圍 ， 性 質 及 時 間 復 核 對 控 制 風 險 的 評 價 進 行 符 合 性 測 試 有 關 證 據(jù) 是 否 存 在 及 進 行 符 合 性 測 試 是 否 合 符 審 計 效 益 否否  (a) 對企業(yè)內部控制進行初步了解 注冊會計在制定審計劃前，首先需就各個會計循環(huán)(如銷售及收入、采購及付款等)的內部控制作一初步了解，了解范圍應包括企業(yè)內部控制的以下幾方面：n 企業(yè)的風險評估過程n 控制環(huán)境n 信息與溝通系統(tǒng)n 控制程序n 監(jiān)察程序 而有關資料可從以下途徑獲得：n 詢問被審計單位有關人員，并查閱相關文件以復核企業(yè)人員所描述的內部政策和程序n 查閱內部控制生成的文件和記錄(包括組織結構圖、業(yè)務流程圖、職務說明、程序注冊及內部審計報告等)n 觀察企業(yè)在進行的業(yè)務活動和內部控制的運行情況因此，如果注冊會計師計劃信賴控制系統(tǒng)，便應測試該系統(tǒng)以確定其是否有效。而控制風險的高低取決于該企業(yè)的內部控制系統(tǒng)能否達到以上目的。企業(yè)管理層設計內部控制的目的為i)確保資產(chǎn)安全、完整及能有效地運用(Coperation Controls)。而討論結果應作為制定審計計劃的基礎。(b) 分析性復核程序對財務表進行分析性復核程序可幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表潛在的錯誤或舞弊；注冊會計師在進行分析性復核時，可將所審計會計期間的財務數(shù)據(jù)與以下各項進行比較：i) 跟以前年度比較ii) 跟注冊會計師預測的數(shù)據(jù)比較iii) 跟被審計單位的財務預算或預測比較iv) 跟所在行業(yè)平均指針比較而在實施分析性復核程序時，注冊會計師可使用以下方法：i) 比率分析ii) 簡易比較iii) 結構百分比分析iv) 趨勢分析 (c) 詢問企業(yè)管理層詢問企業(yè)管理層關于企業(yè)在被審計年度的經(jīng)營實況是固有風險評價中的最后一個步驟，也是最直接及最有效的方法。事實上，透過深入了解及分析被審計單位的營運環(huán)境及狀況從而更有效地人評價固有風險及進行審計工作已成為現(xiàn)代審計的必然趨勢，各間國際性會計師事務所已將其審計部門由從前每一部門擁有多元化客戶類別改組成每一部門專責處理某一類別的客戶如銀行、保險、證券、電信、船務等。新廠商已于市場上建立根據(jù)地–可能使利潤更薄 優(yōu)勢與弱點是內部環(huán)境的主要特征，考慮優(yōu)勢及弱點時應注意：i) 人 技能、訓練、態(tài)度ii) 組織 架構與關系iii) 產(chǎn)品 質量、產(chǎn)品生命周期、成本iv) 生產(chǎn) 性質、產(chǎn)能、質量v) 財務 可用性 (availability)vi) 商譽 聲譽、過去的記錄 (trackrecord)，客戶印象vii) 知識 技術、市場、競爭 機會與威脅是企業(yè)的外在環(huán)境，是考慮企業(yè)的駕御能力，考慮機會及威脅時應注意：i) 市場 成長、衰退、流行的變化ii) 科技 產(chǎn)品開發(fā)、替代性、新技術iii) 經(jīng)濟 通貨膨脹/衰退、稅法、貨幣強弱iv) 社會 銷售狀況、就業(yè)情形、貿易聯(lián)盟情況v) 法律 污染、顧客保護、產(chǎn)品責任、稅法vi) 生態(tài) 能源政策、資源回收、環(huán)境保護 上述各點可作為與管理階層討論時參考備忘之用，注冊會計師應根據(jù)公司個別情況酌為增刪。 以下是某化學公司應用SWOT分析的例子：優(yōu)勢弱點市場占有率75%與東南地區(qū)地方政府機關訂有繼續(xù)供應合約須有特殊技術方面的知識以迎合客戶的需求，故不利其它廠商加入競爭采用合約供應方式，使存貨數(shù)量耗損大為減少自組運送車隊，使運費降低。這樣，小組成員可以根據(jù)分配到的工作及本身的商業(yè)知識，以不同的觀點來分析每個客戶的優(yōu)勢、弱點、機會和威脅。n 如何進行SWOT分析 為同一客戶服務但在注冊會計師事務所不同部門工作的人員應首先組成客戶服務小組。n SWOT分析 SWOT是優(yōu)勢(Strengths)，弱點(Weaknesses)，機會(Opportunities)及威脅(Threats)的縮寫。 整體而言，對于評估上述環(huán)境因素的影響，許多西方國家的注冊會計師已應用了管理學的分析方法。一般來說，研究客戶的營運環(huán)境主要集中以下幾方面：n 整體經(jīng)濟環(huán)境n 企業(yè)所在行業(yè)的營運環(huán)境n 企業(yè)的營運情況關于上述幾方面如何影響企業(yè)的固有風險，由于在上一環(huán)節(jié)「評價固有風險需考慮因素」中已作詳細介紹，故在這里不會再作討論。注冊會計師在評價固有風險時可參考圖1所示的步驟及程序進行。此外，當我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在上年審計結束后，需按大量審計調整分錄調整其帳項時，這可能顯示企業(yè)的會計報表一般會出現(xiàn)大量錯報及漏報，在這情況下，注冊會計師也需提高企業(yè)的固有風險。由于在資產(chǎn)負債表日公司已經(jīng)確認有關銷售，因此這些重大銷售退回往往導致虛增公司的銷售和盈利。n 改變公司的資產(chǎn)負債表所展示的情況，這些交易一般會于結算日后被還原。例如： 在《關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關會計問題解答》(財會字(1998)66號)發(fā)布前，有不少上市公司通過與母公司在年末進行資產(chǎn)重組，母公司把一些業(yè)績良好的子公司注入上市公司，同時，上市公司把一些原屬其直接控制的虧損的或擁有負資產(chǎn)的子公司以高于公允價值賣給母公司。因此，我們一般在評估審計風險時，提高有關企業(yè)的固有風險。 (q) 容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目高風險水平指示： 這類會計報表項目較多低風險水平指示： 這類會計報表項目較少這些會計報表項目一般包括受首年執(zhí)行新會計準則影響的項目。 (p) 容易受損失或被挪用的資產(chǎn)高風險水平指示： 這類資產(chǎn)較多低風險水平指示： 這類資產(chǎn)較少當客戶擁有重大容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)時，我們一般會把他們的固有風險提高。另外，隨全球經(jīng)濟轉形，互聯(lián)網(wǎng)及高科技公司的高速發(fā)展，該等行業(yè)的特性使新的交易類別不斷產(chǎn)生，這些交易類別一般需運用網(wǎng)及高科技公司的固有風險，相對一般行業(yè)為高。至于上述賬戶需作出估計和判斷的程度，則要視乎被審計單位所從事的行業(yè)及其營運情況而定；例如：銀行業(yè)的應收貸款撥備金一般屬于高風險的會計科目。 (o) 需要運用估計和判斷才能確定的賬戶高風險水平指示： 這類賬戶較多低風險水平指示： 這類賬戶較少對于某公司的賬戶，假如我們須運用估計和判斷才能確定其金額時，我們便應提高這公司的固有風險。n 上市公司需滿足市場對公司信息披露的要求，并在多方面受中國證監(jiān)會及肯市條例監(jiān)管。 (m) 企業(yè)所有權高風險水平指示： 上市企業(yè)低風險水平指示： 非上市企業(yè)若其它因素一致，上市企業(yè)的固有風險一般比非上市企業(yè)的固有風險較高；主要原因是：n 上市公司從市場集資，公眾股東提供資金予企業(yè)發(fā)展，但企業(yè)的日常營運由董事局及管理人員負責，公眾股東唯一只能透過企業(yè)公布的財務報表了解企業(yè)的營運表現(xiàn)，故對注冊會計師審核后的財務報表的真實性予以絕對信賴。例如：為了達到銷售或盈利指標，銷售部門因而沒有對客戶的還款能力進行評估，增加應收帳款可回收性的風險。這些手段包括：指令財會人員不按會計準則確認銷售收入、不將企業(yè)負債完全反映在會計報表、虛報收入或沒有計提足夠壞帳準備。n 公司與銀行簽訂借款合同，合同條約規(guī)定公司的凈資產(chǎn)要超過1千萬，否則銀行有權實時要求公司清還所有貸款額。n 總公司要求公司本年的利潤必須增長10%或以上。例如：于早年前，莫斯科石油危機、巴西通脹過百倍所觸發(fā)的經(jīng)濟危機及東南亞國家如印度尼西亞、泰國及韓國的貨幣大幅貶值所引發(fā)的亞洲金融風暴等，以便大量易受這些因素影響的企業(yè)如證券投資公司經(jīng)營出現(xiàn)困難而面臨倒閉。同樣地，若企業(yè)的盈利遠高于同業(yè)競爭對手，注冊會計師需考慮企業(yè)財務報表會否存在重大錯誤，抑或是企業(yè)在某方面比其它競爭對手的經(jīng)營較為優(yōu)勝。香港廣南集團是其中一個例子。注冊會計師若未能就管理人員及財會人員的頻繁變動獲取合理解釋，應提高被審計單位的固有風險。因此在上述情況下，我們一般需提高該企業(yè)的固有風險。因為管理人員一般必須經(jīng)過一段時間對公司的評估，才可為公司定出發(fā)展策略和監(jiān)控制度。故注冊會計師就上述情況，需增加被審計單位的固有風險。 (h) 集權經(jīng)營高風險水平指示： 權力下放程度高低風險水平指示： 集權經(jīng)營權力過分下放予子公司或分公司的企業(yè)，很多時候會因欠缺完善的內部監(jiān)控及管理機制，而導致企業(yè)資產(chǎn)被挪用或被錯誤運用或投資，使公司資產(chǎn)無法獲得合適的保障。除管理層的經(jīng)驗及知識水平外，注冊會計師也需考慮被審計單位財務人員的知識水平；例如，若某公司會計部門的大部分員工均沒有接受過正規(guī)的會計專業(yè)教育；例如：沒有員工擁有由會計專業(yè)團體或國家認可的院校所頒發(fā)的有關會計專科證書或文憑等。英國航空公司的Sir Colin Marshall就是最明顯的例子。經(jīng)驗豐富的管理層能夠：n 及早發(fā)現(xiàn)問題的存在及實時作出糾正，減少出現(xiàn)錯誤與舞弊或因此對企業(yè)造成影響的可能性；及n 帶領企業(yè)在此不斷轉變的營運環(huán)境中繼續(xù)生存及尋求突破。 (g) 管理經(jīng)驗和知識高風險水平指示： 管理層經(jīng)驗不足、知識貧泛低風險水平指示： 經(jīng)驗豐富、知識廣博踏入二十一世紀，企業(yè)需要面對的是一個急速改變的營運環(huán)境，信息科技不斷演進，消費者的行為也因為信息及媒體的變革而有所改變。若發(fā)現(xiàn)原注冊會計師沒有主動要持續(xù)聘約時，新注冊會計師應向原注冊會計師就被審計單位的情況作較為深入的了解。 (f) 會計師變動情況高風險水平指示： 經(jīng)常轉換注冊會計師低風險水平指示： 注冊會計師的變動不大注冊會計師一般愿意跟其客戶保持長遠的關系；若企業(yè)經(jīng)常撤換注冊會計師，間接反映出企業(yè)可能不愿意配合注冊會計師的工作，或是在重大會計處理方法上與注冊會計師存在嚴重分歧。因此，在評價被審計單位的償債能力時，應先審閱其流動資金的充裕性，以確定企業(yè)在可預見的將來能持續(xù)經(jīng)營。事實上，很多企業(yè)雖然業(yè)績良好，但由于發(fā)展過急而需大量舉債，最后因投資回報未如預期理想，引致資金周轉不靈而結業(yè)。相反，良好的業(yè)務聲譽減低企業(yè)發(fā)生上述問題的可能性，并同時增加管理層的公信力，使企業(yè)較為容易籌集資金作營運或投資發(fā)展用途。同時，注冊會計師還需留意會否還有一些未經(jīng)傳媒報導而影響財務報表的有關事項。 (c) 企業(yè)業(yè)務上的聲譽高風險水平指示： 企業(yè)聲譽不佳低風險水平指示： 企業(yè)聲譽良好企業(yè)在業(yè)務上的聲譽乃綜合多個因素而建立；這些因素包括股東或管理層對企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)驗及其過往的表現(xiàn)(包括投資眼光、對公眾的承諾)。 某公司的多個主要競爭對手最近進行了一連串收購、合并行動(這情況在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)甚為普遍)，這些競爭對手的資金及市場占有率在這些行動后均大幅提高，對公司的前境可能帶來負面影響。 由于政府最近頒布新的環(huán)保法規(guī)，對工業(yè)的污水排放有更嚴格的管制，某皮革制造公司因沒有足夠資金進行污水處理投資以符合新的環(huán)保法規(guī)，最后可能導致公司被迫結業(yè)。 由于科技的發(fā)展，某公司的主要產(chǎn)品逐漸被新產(chǎn)品取替，公司存貨可能雖作出大量撥備。 自從粵海企業(yè)及廣南集團出現(xiàn)財政問題及廣東省信托投資有限公司面臨清盤事件后，香港多間銀行對中資企業(yè)的貸款已較前審慎，一般要求借款人以實質資產(chǎn)作為抵押。以下是一些關于上述因素的例子： 于一九九七年發(fā)生洲金融風暴后及在政府調整興建公營房屋政策的影響下，香港的地產(chǎn)業(yè)開始了周期性調整，某公司可能為了維持去年的業(yè)績而作出舞弊行為。個別企業(yè)或會基于某些因素(如股價或銀行信貸)而采用不正規(guī)的會計處理方，令企業(yè)業(yè)績維持往年水平。 (c) 企業(yè)所在行業(yè)的變化率高風險水平指示： 行業(yè)變化率快低風險水平指示： 行業(yè)變化率慢企業(yè)所在行業(yè)的變化會為企業(yè)帶來很多不穩(wěn)定或不明朗的因素，這些因素會提高會計報表存在錯誤或漏報的可能性。當時百富勤將大量資金投資于印度尼西亞債券，于亞洲金融風暴出現(xiàn)后，印度尼西亞貨幣出現(xiàn)大幅貶值而引致香港公司資金周轉不靈而需面臨倒閉。 (b) 管理當局是否敢冒風險高風險水平指示： 敢做敢為、大膽冒險低風險水平指示： 小心謹慎、穩(wěn)健保守雖然風險與投資回報存在直接正面關系，但管理層如沒有適當運用風險管理技巧，在風險與回報之間尋求平衡，很容易因為一次投資眼光失準或一宗交易出現(xiàn)問題而要面臨倒閉的結果。故此，若某公司打算聘請我們出任注冊會計師，但我們在大眾傳媒中，經(jīng)常得到一些對公司管理層的負面消息；例如：第三者正循法律途徑控告公司的董事長進行詐騙或公司的總經(jīng)理正牽涉入多宗法律訴訟，在這些情況下，我們便應考慮是否接受公司的委聘。事實上，很多注冊會計師面臨訴訟的源頭皆來自管理層誠信出現(xiàn)問題。而在下列多個因素中，a)項至f)項為注冊會計師在考慮是否接受首次聘約或持續(xù)聘約時需特別關注的因素。(2) 評價固有風險需考慮因素正如上文所述，注冊會計師對固有風險的評價主要集中評價i)因錯誤與舞弊而導致會計報表存在錯報或漏報。 (b) 評價被審計單位的營業(yè)風險被審計單位的營業(yè)風險指企業(yè)因外部及內部因素而引致不能達到企業(yè)目標，最后引致企業(yè)存在盈利不足或倒閉的風險。 固有風險的評價主要集中以下兩部分：(a) 評價因錯誤與舞弊而導致會計報表存在錯報或漏報獨立審計具體準則第8號規(guī)定注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應當充分關注可能存在的導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。另外，雖然固有風險跟控制風險于前文所述的審計風險模型中分別是獨立元素，但主要影響固有風險的因素–「管理層誠信」亦同會對控制風險有重大影響。假若被審計單位管理層的誠信良好，財務報告因管理層的欺詐行為而出現(xiàn)重大錯誤的可能性會相應減低。(三) 固有風險(1) 評價固有風險的目的 固有風險是審計風險中最重要的組成部分。 (c) 需持續(xù)評價審計注冊會計師一般會較為重視首次聘約的審計風險分析，而忽略對持續(xù)聘約進行有關分析。n 在考慮是否接受聘約