【正文】 n 注冊會計師須分辨高層次內(nèi)部控制與低層次內(nèi)部控制。(注意：注冊會計師應(yīng)運用專業(yè)判斷，決定抽查樣本的數(shù)量。n 存儲部人也需調(diào)整有關(guān)的存貨記錄。須留意，觀察應(yīng)采用「突擊」的方法，切勿事先張揚，否則，客戶可事先妥善安排和準(zhǔn)備，隱瞞事實真相。此外，注冊會計師就客戶管理層運用表現(xiàn)指標(biāo)數(shù)據(jù)作趨勢分析或財務(wù)計劃控制進(jìn)行符合性測試時，應(yīng)留意管理層有否進(jìn)行跟進(jìn)工作；例如，當(dāng)銷售情況跟預(yù)期指標(biāo)出現(xiàn)差異時，管理層及銷售部門有否開會檢討，再步署改善措施？注冊會計師是否可以檢閱有關(guān)的會議記錄？假如企業(yè)不能提供這些記錄給予注冊會計師查閱，注冊會計師便不能依賴這項高層次內(nèi)部控制措施了。相反，注冊會計師便應(yīng)開始設(shè)計實質(zhì)性測試。在這方面我們須考慮到：–– 傳遞至管理層的報告的適切性、時效性和詳細(xì)程度。注冊會計師應(yīng)對每一個或全部的組成要素，考慮所有發(fā)現(xiàn)對審核方法的影響。一般來說，應(yīng)優(yōu)先采用客戶提供的有關(guān)記錄。例如：[]因此，注冊會計師應(yīng)首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。n 資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)：包括維修，資產(chǎn)采購，處理和運用。例如根據(jù)注冊會計師過往對該企業(yè)的審計經(jīng)驗，得悉負(fù)責(zé)編制調(diào)節(jié)表的員工沒有犯錯，企業(yè)的采購和付款程序分工令人滿意，那么，企業(yè)的內(nèi)部控制可能依然有效，但企業(yè)只依靠低層次內(nèi)部控制而已。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試那些有效的高層次內(nèi)部控制。由于高層次內(nèi)部控制在偵查企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)報錯及漏報方面優(yōu)于低層次內(nèi)部控制，所以注冊會計師在進(jìn)行符合性測試時，應(yīng)當(dāng)首先對高層次內(nèi)部控制進(jìn)行測試；在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，注冊會計師才應(yīng)對低層次內(nèi)部控制進(jìn)行測試。相反，如果注冊會計師打算不依賴企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，由于例行性交易一般數(shù)量很多，注冊會計師很可能需花大量時間進(jìn)行實質(zhì)性測試。另外，單就銷售而言，銷售本屬例行性交易，但若當(dāng)中有一巨額交易(遠(yuǎn)超平常交易的金額)，這便視為非例行性交易。企業(yè)管理階層對例行性交易之記錄、處理與報道通常會制訂一套內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而為達(dá)成其經(jīng)營、財務(wù)報告及遵循法規(guī)的目的，提供合理的保證。這些額度的設(shè)定，加了銀行在投資方面的風(fēng)險。v) 獨立監(jiān)察內(nèi)部控制系統(tǒng)一般均設(shè)置專人負(fù)責(zé)日常交易及記錄的監(jiān)察工作；較大型的企業(yè)還會設(shè)置獨立機構(gòu)(如內(nèi)部審計部門)，對企業(yè)的主要部門進(jìn)行監(jiān)察，并向企業(yè)的最高權(quán)力或決策機構(gòu)匯報。同時，企業(yè)應(yīng)分開某些職責(zé)或工作，避免一個工序由開始至完成都是由同一人負(fù)責(zé)。另一方面，如果系統(tǒng)表面有效，但我們認(rèn)為取證將會非常困難，例如：[ ]，以至測試控制系統(tǒng)的成本太高，例如：[]則不應(yīng)對該控制系統(tǒng)進(jìn)行測試和加以信賴，而應(yīng)直接采用實質(zhì)性測試來取證。ii)確保企業(yè)符合有關(guān)的法規(guī)、條例及既定的政策和步驟 (Compliance) 企業(yè)以真實、合法和完整的方式記錄會計數(shù)據(jù)，作為編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)(financial reporting controls)。 在了解客戶的營運環(huán)境及狀況時，我們除了可從與管理階層的會議中得悉，也可參考其它方面的數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)的來源一般包括：i) 該公司所刊載的財務(wù)資料、報告及其它刊物；ii) 其它與公司來往的有關(guān)機構(gòu)(如銀行、法律顧問、監(jiān)察機構(gòu)等)；iii) 公開的數(shù)據(jù)庫(如：標(biāo)準(zhǔn)普爾、報章、分析員報告等)；iv) 該公司的網(wǎng)址；v) 會計師事務(wù)所的其它分所；vi) 前度會計師；及vii) 會計師事務(wù)所的各合伙人及專業(yè)員工。采用SWOT分析，注冊會計師可加深了解外在環(huán)境因素及內(nèi)部營運變化對企業(yè)的影響，從而有效地評估企業(yè)的固有風(fēng)險。(3) 評價固有風(fēng)險時實施的程序 上一環(huán)節(jié)已跟大家研究評價固有風(fēng)險時需考慮的因素，至于注冊會計師應(yīng)如何有系統(tǒng)及有效地研究上述因素，以評價被審計單位的固有風(fēng)險水平(即評價因錯誤與舞弊而導(dǎo)致會計報表存在錯報或漏報及評價被審計單位的營業(yè)風(fēng)險)，將會在以下部分為大家介紹。 (r) 在會計期間內(nèi)，尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易高風(fēng)險水平指示： 存在這類交易低風(fēng)險水平指示： 沒有這類交易這些臨近會計期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易很可能為了下列目的而發(fā)生的：n 通過年末資產(chǎn)重組，使公司轉(zhuǎn)虧為盈或增加盈利，從而符合有關(guān)法規(guī)的要求。然而，假如大部分應(yīng)收貸款均為有足夠扺押的貸款，則有關(guān)其可收回程度的風(fēng)險便會大幅下降。因此，若發(fā)現(xiàn)于某一審計年度管理人員需實現(xiàn)某些盈利計劃或其它營運指標(biāo)，特別是當(dāng)這些盈利或營運指標(biāo)高于企業(yè)以往年度的實際表現(xiàn)時，注冊會計師需提高企業(yè)的固有風(fēng)險。 (l) 重于實現(xiàn)盈利計劃或其它營運指標(biāo)高風(fēng)險水平指示： 重實現(xiàn)盈利計劃低風(fēng)險水平指示： 不重實現(xiàn)盈利計劃實現(xiàn)盈利計劃的壓力主要源自董事局、股東或監(jiān)管機構(gòu)對企業(yè)營運或經(jīng)營成果的要求，例如：n 董事局要求公司銷售額每年必須增長20%以上。另外，管理人員或會計人員的離職可能是因為拒絕接受高級管理層、股東或董事局對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行欺詐行為或財務(wù)報表作出虛報行為的要求，反映股東或董事局的道德及誠信出現(xiàn)問題；或者是因為管理人員作出舞弊行為后，為避免法律責(zé)任而辭職。在這情況下，我們便需提高該公司的固有風(fēng)險。另外，對于國際性的會計師事務(wù)所拒絕接受持續(xù)聘約的企業(yè)，被審計單位的固有風(fēng)險也相對較高。 (e) 外部債務(wù)高風(fēng)險水平指示： 現(xiàn)在或預(yù)計存在大量債務(wù)低風(fēng)險水平指示： 現(xiàn)在或預(yù)計均無被審計單位的債務(wù)狀況會直接影響其持續(xù)經(jīng)營能力。 隨著上市公司須于今年執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則____非貨幣性交易》，某上市公司因為經(jīng)常與其母公司及附屬公司發(fā)生大量非貨幣性交易而需符合新會計準(zhǔn)則的要求；由于公司的財會人員對新的會計準(zhǔn)則沒有充分理解，所以未能按新的會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理有關(guān)交易。根據(jù)獨立審計具體準(zhǔn)則第21號[了解被審計單位情況]，上述因行業(yè)變化而為企業(yè)帶來不穩(wěn)定或不明朗的因素可包括：n 市場供求與競爭；n 經(jīng)營的周期性或季節(jié)性；n 產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；n 經(jīng)營風(fēng)險；n 行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；n 行業(yè)的關(guān)鍵指針及統(tǒng)計數(shù)據(jù)；n 環(huán)保要求及問題；n 行業(yè)適用的法規(guī)；n 行業(yè)特定會計慣例及問題；及n 行業(yè)其它特殊慣例。假如上述公司已是我們的客戶，我們便需提高該公司的固有風(fēng)險。注冊會計師要對財務(wù)報表的真實性及公允性發(fā)表審計意見，必須要了解企業(yè)的營運策略及企業(yè)存在的風(fēng)險，確定該等風(fēng)險是否引致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營及會計報表出現(xiàn)錯報或漏報的情況。原因是固有風(fēng)險主要反映被審計單位管理層的誠信及企業(yè)的營業(yè)風(fēng)險；而注冊會計師面臨訴訟及賠償?shù)膫€案主要涉及管理層欺詐行為及被審計單位經(jīng)營失敗而需進(jìn)行清盤，上述兩個面臨訴訟的成因正是評價固有風(fēng)險需考慮的因素。切勿以劃一的風(fēng)險量化公式計算風(fēng)險水平。 由于注冊會計師一般會將審計風(fēng)險設(shè)定在某一水平，而固有風(fēng)險及控制風(fēng)險乃不受注冊會計師直接按制，故在制定審計計劃時，為決定需獲取多少審計證據(jù)，注冊會計師一般會按照上述的公式計算檢查風(fēng)險如下： 審計風(fēng)險檢查風(fēng)險= 固有風(fēng)險x控制風(fēng)險 在設(shè)定的審計風(fēng)險水平下，固有風(fēng)險及控制風(fēng)險評估結(jié)果對注冊會計師可承受的檢查風(fēng)險水平的影響如圖3所示： 圖3注冊會計師對固有風(fēng)險的評估注冊會計師對控制風(fēng)險的評估高中低注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險高最低較低中等中較低中等較高低中等較高最高上表說明，檢查風(fēng)險與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平之間存在反比關(guān)系。故當(dāng)注冊會計師采用重風(fēng)險的審計方法時，必須研究及評價被審計單位內(nèi)部控制的有效性，從而確定審計風(fēng)險水平；而對于那些具備有效內(nèi)部控制的會計循環(huán)(Accounting cycle)如銷售與收款循環(huán)或采購與付款循環(huán)等，其對應(yīng)的審計風(fēng)險必然較低，在此情況下，注冊會計師便可在審計過程中較大程度依賴被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，減少實質(zhì)性測試的程序；相反，對于那些內(nèi)部控制較為薄弱的會計循環(huán)，其對應(yīng)的審計風(fēng)險必然較高，注冊會計師使應(yīng)較少依賴或不應(yīng)依賴內(nèi)部控制，而需實施較多的實質(zhì)性測試程序。(3) 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的關(guān)系 本講義的標(biāo)題為「如何評價內(nèi)部控制與審計風(fēng)險」，到底內(nèi)部控制與審計風(fēng)險存在什么的關(guān)系呢？在這環(huán)節(jié)里將會作簡單介紹。第3號審計計劃第八條在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計重要性、審計風(fēng)險進(jìn)行適當(dāng)評估。意思是雖然注冊會計師已按照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計工作及發(fā)表其審計意見，被審計單位或使用其財務(wù)報表的其它人仕仍可能對注冊會計師提出控告。風(fēng)險越高的會計科目或企業(yè)，應(yīng)安排較具經(jīng)驗的審計人員，如高級經(jīng)理負(fù)責(zé)主理；另外，高風(fēng)險的審計項目通常需要超過一個合伙人和經(jīng)理負(fù)責(zé)處理，以確保審計風(fēng)險能降至可接受水平。審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。而重程序的審計方法并不考慮審計風(fēng)險的程度，采用預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)審計程序進(jìn)行審計工作，最終可能導(dǎo)致低風(fēng)險的審計科目所得的資源過多，而高風(fēng)險審計科目的資源過少。但由于財務(wù)報表的真實性及可靠性乃建基于管理層的誠信，故只要采用抽樣審計，所有審計項目均存在審計風(fēng)險；問題是該等審計風(fēng)險是否不可控制或不可接受；而評價審計風(fēng)險的其中一個目的，是透過了解及分析被審計單位存在的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險后，注冊會計師判斷有關(guān)風(fēng)險水平是否不可控制或不可接受，并考慮應(yīng)否接受聘約。雖然注冊會計師不能直接控制營業(yè)風(fēng)險水平，但透過了解及分析被審計單位的審計風(fēng)險，尤其是固有風(fēng)險，注冊會計師可從客戶甄選過程中辨別那些高風(fēng)險的聘約，并考慮拒絕接受有關(guān)聘約，從而降低面臨訴訟的可能性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。 根據(jù)獨立審計具體準(zhǔn)則第9號，內(nèi)部控制指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整、防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯鋘與舞弊，保證會計數(shù)據(jù)的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。(1) 審計風(fēng)險模型 獨立審計具體準(zhǔn)則第9號[內(nèi)部控制與審計風(fēng)險]第三條指出，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。–– 在相同的因素或情況下，不同的注冊會計師可能由于經(jīng)驗或?qū)I(yè)水平的差異而作出不同的風(fēng)險評估。 (c) 需持續(xù)評價審計注冊會計師一般會較為重視首次聘約的審計風(fēng)險分析，而忽略對持續(xù)聘約進(jìn)行有關(guān)分析。 固有風(fēng)險的評價主要集中以下兩部分：(a) 評價因錯誤與舞弊而導(dǎo)致會計報表存在錯報或漏報獨立審計具體準(zhǔn)則第8號規(guī)定注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。事實上，很多注冊會計師面臨訴訟的源頭皆來自管理層誠信出現(xiàn)問題。 (c) 企業(yè)所在行業(yè)的變化率高風(fēng)險水平指示： 行業(yè)變化率快低風(fēng)險水平指示： 行業(yè)變化率慢企業(yè)所在行業(yè)的變化會為企業(yè)帶來很多不穩(wěn)定或不明朗的因素，這些因素會提高會計報表存在錯誤或漏報的可能性。 由于科技的發(fā)展，某公司的主要產(chǎn)品逐漸被新產(chǎn)品取替，公司存貨可能雖作出大量撥備。同時，注冊會計師還需留意會否還有一些未經(jīng)傳媒報導(dǎo)而影響財務(wù)報表的有關(guān)事項。 (f) 會計師變動情況高風(fēng)險水平指示： 經(jīng)常轉(zhuǎn)換注冊會計師低風(fēng)險水平指示： 注冊會計師的變動不大注冊會計師一般愿意跟其客戶保持長遠(yuǎn)的關(guān)系；若企業(yè)經(jīng)常撤換注冊會計師，間接反映出企業(yè)可能不愿意配合注冊會計師的工作，或是在重大會計處理方法上與注冊會計師存在嚴(yán)重分歧。英國航空公司的Sir Colin Marshall就是最明顯的例子。因為管理人員一般必須經(jīng)過一段時間對公司的評估，才可為公司定出發(fā)展策略和監(jiān)控制度。同樣地，若企業(yè)的盈利遠(yuǎn)高于同業(yè)競爭對手，注冊會計師需考慮企業(yè)財務(wù)報表會否存在重大錯誤，抑或是企業(yè)在某方面比其它競爭對手的經(jīng)營較為優(yōu)勝。這些手段包括：指令財會人員不按會計準(zhǔn)則確認(rèn)銷售收入、不將企業(yè)負(fù)債完全反映在會計報表、虛報收入或沒有計提足夠壞帳準(zhǔn)備。 (o) 需要運用估計和判斷才能確定的賬戶高風(fēng)險水平指示： 這類賬戶較多低風(fēng)險水平指示： 這類賬戶較少對于某公司的賬戶，假如我們須運用估計和判斷才能確定其金額時，我們便應(yīng)提高這公司的固有風(fēng)險。 (q) 容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目高風(fēng)險水平指示： 這類會計報表項目較多低風(fēng)險水平指示： 這類會計報表項目較少這些會計報表項目一般包括受首年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則影響的項目。由于在資產(chǎn)負(fù)債表日公司已經(jīng)確認(rèn)有關(guān)銷售，因此這些重大銷售退回往往導(dǎo)致虛增公司的銷售和盈利。 整體而言，對于評估上述環(huán)境因素的影響，許多西方國家的注冊會計師已應(yīng)用了管理學(xué)的分析方法。 以下是某化學(xué)公司應(yīng)用SWOT分析的例子：優(yōu)勢弱點市場占有率75%與東南地區(qū)地方政府機關(guān)訂有繼續(xù)供應(yīng)合約須有特殊技術(shù)方面的知識以迎合客戶的需求，故不利其它廠商加入競爭采用合約供應(yīng)方式，使存貨數(shù)量耗損大為減少自組運送車隊，使運費降低。而討論結(jié)果應(yīng)作為制定審計計劃的基礎(chǔ)。但是，如果系統(tǒng)表面看來無效，例如：沒有明顯的審批程序，甚至有關(guān)部門主管也說不出該系統(tǒng)有什么控制點來確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤，那么，注冊會計師便不應(yīng)對該控制系統(tǒng)進(jìn)行測試和加以信賴。授權(quán)上限一般會清楚列明。這些控制包括核對記錄或總數(shù)的準(zhǔn)確性，設(shè)立核對帳、控制帳、電子表格及其它會計文件。在進(jìn)出口貿(mào)易融資的信用管理方面，除了有適當(dāng)?shù)姆止?，在審批貸款的權(quán)限也分等級，例如：營業(yè)主任只可審批一百萬以下的貸款，若遇到一百萬至一千萬的貸款，便需由經(jīng)理批核，而若是超過一千萬的貸款申請，便要經(jīng)過高級經(jīng)理批準(zhǔn)才行，在一些特定情況下，可能還需要呈交總經(jīng)理甚至總行批核。例行性交易之特性為：n 數(shù)量多；n 重復(fù)發(fā)生；n 可客觀衡量，決定列帳金額時僅需略作判斷或無需判斷，例如每個步驟只須根據(jù)特定的指引；n 每次交易發(fā)生皆以類似方式處理，能以機械式的操作，像在工廠車間一樣。非例行性交易的特性非例行性