【正文】 注冊會計師在評價被審計單位的審計風險時，需特別注意下列事項： (a) 風險量化問題 許多注冊會計師認為獨立審計具體準則應(yīng)提供具體的風險量化指引或方法(即在甚么情況下，固有風險須定為高？在甚么情況下，控制風險須定為低？)；獨立審計準則沒有提供這些風險量化指引的主要原因是：––評價審計風險各組成元素(即固有風險，控制風險和檢查風險)的風險水平時需考慮的因素太多，根本不可能列出所有情況的操作方法，尤其是風險往往是眾多因素相互影響的結(jié)果。–– 在相同的因素或情況下，不同的注冊會計師可能由于經(jīng)驗或?qū)I(yè)水平的差異而作出不同的風險評估。–– 過于具體的準則或指引將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。 因此，審計風險評價及審計風險模型應(yīng)作為協(xié)助注冊會計師將風險與審計證據(jù)連擊起來的一個概念；在實際應(yīng)用時，注冊會計師應(yīng)將所有影響固有風險及控制風險的各種因素進行了解及分析后，以本身的經(jīng)驗及運用專業(yè)判斷去評價整體審計風險，從而制定相應(yīng)的審計程序?qū)徲嬶L險降至可接受水平。切勿以劃一的風險量化公式計算風險水平。 (b) 風險與接受聘約問題對被審計單位進行審計風險評價后需作出第一個決定為應(yīng)否接受聘約。在作出這個決定時，注冊會計師需注意兩點：n 對于被評為高風險的審計項目，注冊會計師不一定要拒絕接受聘約，問題是該風險程度的水平是否高至不可控制或不可接受；若注冊會計師能透過實施的相應(yīng)審計程序?qū)徲嬶L險降至可接受水平，則該聘約應(yīng)可被接受。n 在考慮是否接受聘約時，應(yīng)首先考慮被審計單位的固有風險，若固有風險被評為低水平，注冊會計師才進一步考慮控制風險；但若固有風險的水平偏高，注冊會計師應(yīng)考慮有關(guān)風險會否已導致整體審計風險高至不可控制或不可接受水平，而無須再考慮控制風險。主要原因是固有風險是計風險中最重要的組成部份，而影響固有風險的主要因素如管理層誠信亦同時對被審計單位的控制風險水平有重大影響。 (c) 需持續(xù)評價審計注冊會計師一般會較為重視首次聘約的審計風險分析，而忽略對持續(xù)聘約進行有關(guān)分析。但由于審計風險會隨社會整體經(jīng)濟的轉(zhuǎn)形、被審計單位所在行業(yè)營運環(huán)境的變化及企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)改變而不斷轉(zhuǎn)變，故注冊會計師必需對首次聘約及持續(xù)聘約的審計風險評價同時予以重視。(三) 固有風險(1) 評價固有風險的目的 固有風險是審計風險中最重要的組成部分。原因是固有風險主要反映被審計單位管理層的誠信及企業(yè)的營業(yè)風險；而注冊會計師面臨訴訟及賠償?shù)膫€案主要涉及管理層欺詐行為及被審計單位經(jīng)營失敗而需進行清盤，上述兩個面臨訴訟的成因正是評價固有風險需考慮的因素。假若被審計單位管理層的誠信良好，財務(wù)報告因管理層的欺詐行為而出現(xiàn)重大錯誤的可能性會相應(yīng)減低。事實上，對管理層誠信的評價為注冊會計師考慮是否接受審計聘約最關(guān)鍵的因素。另外，雖然固有風險跟控制風險于前文所述的審計風險模型中分別是獨立元素，但主要影響固有風險的因素–「管理層誠信」亦同會對控制風險有重大影響。因此，注冊會計師對固有風險的評價結(jié)果一般對整體審計風險有極其重要的影響。 固有風險的評價主要集中以下兩部分：(a) 評價因錯誤與舞弊而導致會計報表存在錯報或漏報獨立審計具體準則第8號規(guī)定注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應(yīng)當充分關(guān)注可能存在的導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。錯誤主要包括：n 原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤n 對事實的疏忽和誤解n 對會計政策的誤用舞弊主要包括：n 偽造、變造記錄或憑證n 侵占資產(chǎn)n 隱瞞或冊除交易或事項n 記錄虛假的交易或事項n 蓄意使用不當?shù)臅嬚唢@而易見，錯誤是指一些非蓄意引致會計報表錯報或漏報的行為；而舞弊是指一些蓄意引致會計報表錯報或漏報的行為。 (b) 評價被審計單位的營業(yè)風險被審計單位的營業(yè)風險指企業(yè)因外部及內(nèi)部因素而引致不能達到企業(yè)目標，最后引致企業(yè)存在盈利不足或倒閉的風險。注冊會計師要對財務(wù)報表的真實性及公允性發(fā)表審計意見，必須要了解企業(yè)的營運策略及企業(yè)存在的風險，確定該等風險是否引致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營及會計報表出現(xiàn)錯報或漏報的情況。(2) 評價固有風險需考慮因素正如上文所述，注冊會計師對固有風險的評價主要集中評價i)因錯誤與舞弊而導致會計報表存在錯報或漏報。ii)被審計單位的營業(yè)風險；以下部分將討論注冊會計師在作出上述有關(guān)評價時需考慮的因素。而在下列多個因素中，a)項至f)項為注冊會計師在考慮是否接受首次聘約或持續(xù)聘約時需特別關(guān)注的因素。 (a) 主要股東及管理層的誠信和聲譽高風險水平指示： 誠信和聲譽不佳低風險水平指示： 誠信和聲譽良好編制真實、公允的會計報表是企業(yè)管理層的責任；而注冊會計師在整個審計過程中搜集證據(jù)時都需要依賴管理層提供數(shù)據(jù)及各項聲明；若管理層誠信出現(xiàn)問題，蓄意隱瞞或虛報財務(wù)數(shù)據(jù)及憑據(jù)以達到某一目的，是會直接影響財務(wù)報表的真實程度；同時，由于設(shè)計企業(yè)內(nèi)部控制是由管理層負責，而內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效地運作也是要依賴管理層對內(nèi)部控制及財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性所持有的態(tài)度，故評價管理層的誠信是固有風險評價中最重要的一環(huán)。事實上，很多注冊會計師面臨訴訟的源頭皆來自管理層誠信出現(xiàn)問題。香港廣南集團部分前管理層人員誠信出現(xiàn)問題，編造虛假交易，并偽造文件，導致其截至一九九七年十二月三十一日止的財務(wù)報表存在虛假盈利，并需于一九九大八年作出大量撥備，便是這方面最的好例子。故此，若某公司打算聘請我們出任注冊會計師，但我們在大眾傳媒中，經(jīng)常得到一些對公司管理層的負面消息；例如：第三者正循法律途徑控告公司的董事長進行詐騙或公司的總經(jīng)理正牽涉入多宗法律訴訟，在這些情況下，我們便應(yīng)考慮是否接受公司的委聘。假如上述公司已是我們的客戶，我們便需提高該公司的固有風險。 (b) 管理當局是否敢冒風險高風險水平指示： 敢做敢為、大膽冒險低風險水平指示： 小心謹慎、穩(wěn)健保守雖然風險與投資回報存在直接正面關(guān)系，但管理層如沒有適當運用風險管理技巧，在風險與回報之間尋求平衡，很容易因為一次投資眼光失準或一宗交易出現(xiàn)問題而要面臨倒閉的結(jié)果。香港百富勤的倒閉是一個最好的例子。當時百富勤將大量資金投資于印度尼西亞債券，于亞洲金融風暴出現(xiàn)后，印度尼西亞貨幣出現(xiàn)大幅貶值而引致香港公司資金周轉(zhuǎn)不靈而需面臨倒閉。另外，處事一般不考慮風險的管理層作出違規(guī)及違法的行為的可能性比穩(wěn)健保守的管理層較高，增加被審計單位的固有風險。 (c) 企業(yè)所在行業(yè)的變化率高風險水平指示： 行業(yè)變化率快低風險水平指示： 行業(yè)變化率慢企業(yè)所在行業(yè)的變化會為企業(yè)帶來很多不穩(wěn)定或不明朗的因素，這些因素會提高會計報表存在錯誤或漏報的可能性。同時，若企業(yè)未能在策略上或架構(gòu)上就行業(yè)的有關(guān)變化作出及時的調(diào)整，會直接影響企業(yè)的營運表現(xiàn)及持續(xù)經(jīng)營能力。個別企業(yè)或會基于某些因素(如股價或銀行信貸)而采用不正規(guī)的會計處理方，令企業(yè)業(yè)績維持往年水平。根據(jù)獨立審計具體準則第21號[了解被審計單位情況]，上述因行業(yè)變化而為企業(yè)帶來不穩(wěn)定或不明朗的因素可包括：n 市場供求與競爭；n 經(jīng)營的周期性或季節(jié)性；n 產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；n 經(jīng)營風險；n 行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；n 行業(yè)的關(guān)鍵指針及統(tǒng)計數(shù)據(jù)；n 環(huán)保要求及問題；n 行業(yè)適用的法規(guī)；n 行業(yè)特定會計慣例及問題；及n 行業(yè)其它特殊慣例。以下是一些關(guān)于上述因素的例子： 于一九九七年發(fā)生洲金融風暴后及在政府調(diào)整興建公營房屋政策的影響下，香港的地產(chǎn)業(yè)開始了周期性調(diào)整，某公司可能為了維持去年的業(yè)績而作出舞弊行為。 近年國內(nèi)流動電話的發(fā)展使尋呼業(yè)務(wù)大受影響。 自從粵海企業(yè)及廣南集團出現(xiàn)財政問題及廣東省信托投資有限公司面臨清盤事件后，香港多間銀行對中資企業(yè)的貸款已較前審慎，一般要求借款人以實質(zhì)資產(chǎn)作為抵押。 某公司的競爭對手研究出一種節(jié)省成本的生產(chǎn)新技術(shù)，因此，某公司的未來銷售收入及利潤可能會出現(xiàn)大幅下降而影響其持續(xù)經(jīng)營能力。 由于科技的發(fā)展，某公司的主要產(chǎn)品逐漸被新產(chǎn)品取替，公司存貨可能雖作出大量撥備。 某公司所在行業(yè)的競爭對手已開始透過互聯(lián)網(wǎng)推銷其產(chǎn)品或進行電子商貿(mào)交易，但該公司仍未有意發(fā)展互相網(wǎng)業(yè)務(wù)，可能使公司未來收入及利潤大幅下降。 由于政府最近頒布新的環(huán)保法規(guī)，對工業(yè)的污水排放有更嚴格的管制，某皮革制造公司因沒有足夠資金進行污水處理投資以符合新的環(huán)保法規(guī)，最后可能導致公司被迫結(jié)業(yè)。 隨著上市公司須于今年執(zhí)行《企業(yè)會計準則____非貨幣性交易》，某上市公司因為經(jīng)常與其母公司及附屬公司發(fā)生大量非貨幣性交易而需符合新會計準則的要求；由于公司的財會人員對新的會計準則沒有充分理解，所以未能按新的會計準則的規(guī)定處理有關(guān)交易。 某公司的多個主要競爭對手最近進行了一連串收購、合并行動(這情況在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)甚為普遍)，這些競爭對手的資金及市場占有率在這些行動后均大幅提高，對公司的前境可能帶來負面影響。由于上述種種情況均為公司帶來不穩(wěn)定因素，我們應(yīng)提高這些公司的固有風險。 (c) 企業(yè)業(yè)務(wù)上的聲譽高風險水平指示： 企業(yè)聲譽不佳低風險水平指示： 企業(yè)聲譽良好企業(yè)在業(yè)務(wù)上的聲譽乃綜合多個因素而建立；這些因素包括股東或管理層對企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)驗及其過往的表現(xiàn)(包括投資眼光、對公眾的承諾)。企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量和違返監(jiān)管機構(gòu)規(guī)則的記錄等；若被審計單位經(jīng)常因產(chǎn)品質(zhì)量問題而需作出賠償或需于市場收回其生產(chǎn)的產(chǎn)品(如早年Dreyer雪糕，因生產(chǎn)過程出現(xiàn)問題引致其產(chǎn)品變壞而需于全球各地收回部分Dreyer雪糕的產(chǎn)品)，或被審計單位經(jīng)常違返監(jiān)管機構(gòu)的管制條例(于證券業(yè)最為普遍)，這不但對企業(yè)業(yè)務(wù)聲譽有所影響，注冊會計師在審核有關(guān)會計報表時還需考慮該等事項對某些會計科目，如營業(yè)收入、存貨、應(yīng)收帳款，索償準備等及整體財務(wù)報表披露的影響。同時，注冊會計師還需留意會否還有一些未經(jīng)傳媒報導而影響財務(wù)報表的有關(guān)事項。因此，若企業(yè)在業(yè)務(wù)上的聲譽不佳，其固有風險亦會相對增加。相反，良好的業(yè)務(wù)聲譽減低企業(yè)發(fā)生上述問題的可能性，并同時增加管理層的公信力，使企業(yè)較為容易籌集資金作營運或投資發(fā)展用途。 (e) 外部債務(wù)高風險水平指示： 現(xiàn)在或預(yù)計存在大量債務(wù)低風險水平指示： 現(xiàn)在或預(yù)計均無被審計單位的債務(wù)狀況會直接影響其持續(xù)經(jīng)營能力。事實上，很多企業(yè)雖然業(yè)績良好，但由于發(fā)展過急而需大量舉債，最后因投資回報未如預(yù)期理想，引致資金周轉(zhuǎn)不靈而結(jié)業(yè)。早年香港多間日資百貨公司如八佰伴就是因為上述原因而倒閉。因此，在評價被審計單位的償債能力時，應(yīng)先審閱其流動資金的充裕性，以確定企業(yè)在可預(yù)見的將來能持續(xù)經(jīng)營。另外，注冊會計師不單要考慮企業(yè)現(xiàn)有的負債，還需留意企業(yè)是否存在或有負債，例如：企業(yè)有否為其它單位作出擔保、保證或資產(chǎn)抵押，以評價該等或有負債在日后會否為企業(yè)帶來額外的債務(wù)而影響企業(yè)的營運。 (f) 會計師變動情況高風險水平指示： 經(jīng)常轉(zhuǎn)換注冊會計師低風險水平指示： 注冊會計師的變動不大注冊會計師一般愿意跟其客戶保持長遠的關(guān)系；若企業(yè)經(jīng)常撤換注冊會計師，間接反映出企業(yè)可能不愿意配合注冊會計師的工作，或是在重大會計處理方法上與注冊會計師存在嚴重分歧。事實上，接受首次聘約之前；新被委托的注冊會計師應(yīng)向前任注冊會計師了解其辭聘原因。若發(fā)現(xiàn)原注冊會計師沒有主動要持續(xù)聘約時，新注冊會計師應(yīng)向原注冊會計師就被審計單位的情況作較為深入的了解。另外，對于國際性的會計師事務(wù)所拒絕接受持續(xù)聘約的企業(yè)，被審計單位的固有風險也相對較高。 (g) 管理經(jīng)驗和知識高風險水平指示： 管理層經(jīng)驗不足、知識貧泛低風險水平指示： 經(jīng)驗豐富、知識廣博踏入二十一世紀，企業(yè)需要面對的是一個急速改變的營運環(huán)境，信息科技不斷演進，消費者的行為也因為信息及媒體的變革而有所改變。許多新興行業(yè)冒起，也有舊有產(chǎn)品沒落。經(jīng)驗豐富的管理層能夠：n 及早發(fā)現(xiàn)問題的存在及實時作出糾正，減少出現(xiàn)錯誤與舞弊或因此對企業(yè)造成影響的可能性；及n 帶領(lǐng)企業(yè)在此不斷轉(zhuǎn)變的營運環(huán)境中繼續(xù)生存及尋求突破。在實上，管理層的經(jīng)驗及知識水平乃很多跨國企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。英國航空公司的Sir Colin Marshall就是最明顯的例子。Sir Colin Marshall于一九八七年成功將陷入破產(chǎn)邊緣的英國航空公司私營化，成為當時全球最賺錢的航空公司之一，于截至一九九六年三月三十一日止會計年度(Sir Colin Marlin離任前)，British Airway的盈利達4億7仟萬英磅。除管理層的經(jīng)驗及知識水平外，注冊會計師也需考慮被審計單位財務(wù)人員的知識水平；例如，若某公司會計部門的大部分員工均沒有接受過正規(guī)的會計專業(yè)教育；例如：沒有員工擁有由會計專業(yè)團體或國家認可的院校所頒發(fā)的有關(guān)會計專科證書或文憑等。在這情況下，我們便需提高該公司的固有風險。 (h) 集權(quán)經(jīng)營高風險水平指示： 權(quán)力下放程度高低風險水平指示： 集權(quán)經(jīng)營權(quán)力過分下放予子公司或分公司的企業(yè)，很多時候會因欠缺完善的內(nèi)部監(jiān)控及管理機制，而導致企業(yè)資產(chǎn)被挪用或被錯誤運用或投資，使公司資產(chǎn)無法獲得合適的保障。同時，權(quán)力過于下放會增加子公司或分公司管理層為掩飾其所作出的錯誤決策或舞弊行為而虛報子公司的財務(wù)狀況的可能性。故注冊會計師就上述情況，需增加被審計單位的固有風險。 (i) 管理人員(包括高級會計人員)在審計期間的變動高風險水平指示： 管理人員變動頻繁低風險水平指示： 管理人員變動不大一個穩(wěn)定的管理層是企業(yè)成功的主要因素之一。因為管理人員一般必須經(jīng)過一段時間對公司的評估，才可為公司定出發(fā)展策略和監(jiān)控制度。因此，我們不會預(yù)期一間管理人員變動性大的企業(yè)的業(yè)績會在短時期內(nèi)得到較大的增長或改善；相反，在管理人員及財會人員轉(zhuǎn)變的交接期間，往往因為監(jiān)控松懈而出現(xiàn)很多重大錯誤。因此在上述情況下，我們一般需提高該企業(yè)的固有風險。另外，管理人員或會計人員的離職可能是因為拒絕接受高級管理層、股東或董事局對企業(yè)資