【正文】 需對首次聘約及持續(xù)聘約的審計風險評價同時予以重視。–– 過于具體的準則或指引將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。審計風險與其構成要素的相互關系一般以下列公式表示：審計風險=固有風險x控制風險x檢查風險固有風險： 指假定沒有相關的內部控制，某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別出現(xiàn)重大錯誤或漏報的可能性控制風險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生錯誤或漏報，但沒有透過內部控制而防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性檢查風險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，但未能透過實質性測試發(fā)現(xiàn)的可能性上述組成元素及其相互關系可透過圖2作進一步理解圖2帳 戶 或 交 易 產(chǎn) 生 重 大 錯 誤 內 部 控 制 系 統(tǒng) 通 過 內 部 控 制 系 統(tǒng) 已 防 止 及 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 未 被 內 部 控 制 系 統(tǒng) 防 止 或 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 注 冊 會 計 師 進 行 的 實 質 性 測 試 由 各 審 計 程 序 發(fā) 現(xiàn) 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 仍 未 被 發(fā) 現(xiàn) 的重 大 錯 誤 或 漏 報 會 計 報 表 存 在 重 大 錯 誤 或 漏 報而 注 冊 會 計 師 發(fā) 表 不 恰 適 的 審 計 意 見 固 有 風 險 控 制 風 險 檢 查 風 險 審 計 風 險 在上列公式中審計風險水平乃作為注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎，故注冊會計師一般會將審計風險設定在可接受的低水平。從以上內部控制的目標及功效來看，若被審計單位的內部控制健全，該企業(yè)便可透過內部控制系統(tǒng)的運作防止及糾正在日常營運中錯誤及舞弊的發(fā)生，從而減低了會計報表存在重大錯誤或漏報的可能性。事實上，按照上述獨立審計具體準則，注冊會計師在多個審計階段均須衡量審計風險，例如：n 在承接審計業(yè)務時，考慮是否接受委聘；n 在編制審計計劃時，確定所需要的審計程序的性質、時間和范圍；n 在編制具體的審計程序時，確定所需的審計測試內容；n 在編制審計報告時，考慮出具合適的審計意見。 結論：總括而言，由于審計風險評價可使審計工作有效地進行及降低審計風險及注冊會計師面臨訴訟的可能性，采用重風險的審計方法已是現(xiàn)代審計的必然趨勢，也是各國注冊會計師監(jiān)管機構所提倡的審計方法。(d) 制定整體審計計劃 注冊會計師在評價及衡量被審計單位的固有風險及控制風險后，可按照風險評價結果制定相應的審計計劃，決定各審計程序(包括符合性測試及實質性測試)實施的范圍、時間和性質。由于重程序的審計存在上述弊端，現(xiàn)代的審計應采用重風險的審計方法，對被審計單位的審計風險進行評價，以便決定審計資源應如何分配，使審計工作有效地進行。如何評價內部控制與審計風險蕭偉強2000年6月(一) 內部控制與審計風險概論 (1) 審計風險的函義 按照獨立審計基本準則，獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。一般而言，主要審計負責人的經(jīng)驗和知識水平及審計團隊的人數(shù)應與審計風險水平掛。(e) 降低注冊會計師的營業(yè)風險 注冊會計師的營業(yè)風險是指其所執(zhí)行的每項聘約都有可能使會計師事務所面臨訴訟、賠償、損壞名聲的風險。事實上，多個中國注冊會計師獨立審計具體準則也提及審計風險的重要性，以下節(jié)錄了部份有關涉及中國注冊會計師在接受及執(zhí)行聘約時需考慮審計風險的獨立審計具體準則及規(guī)條作為參考：中華人民共和國獨立審計具體準則中部份涉及評價審計風險的規(guī)條第2號審計業(yè)務約定書第六條在簽訂審計業(yè)務約定書之前，會計師事務所應委派注冊會計師了解被審計單位基本情況，初步評價審計風險，并與委托人就約定事項進行商議，達成一致意見。 基于上述原因，審計風險的評價在整個審計過程中是非常重要的，直接影響后續(xù)審計工作的進行及注冊會計師面臨訴訟的可能性。因此，當其它條件如固有風險水平一致時，被審計單位的內部控制越健全，注冊會計師所面臨的審計風險越低。 雖然注冊會計師不能控制被審計單位的固有風險和控制風險，但通過研究和評價被審計單位的內部控制，注冊會計師可對被審計單位固有風險和控制風險的高低進行評估，并在此基礎上，確定實質性測試的性質、時間和范圍，以降低檢查風險，使總體審計風險降低至注冊會計師設定的可接受水平。 因此，審計風險評價及審計風險模型應作為協(xié)助注冊會計師將風險與審計證據(jù)連擊起來的一個概念；在實際應用時，注冊會計師應將所有影響固有風險及控制風險的各種因素進行了解及分析后，以本身的經(jīng)驗及運用專業(yè)判斷去評價整體審計風險，從而制定相應的審計程序將審計風險降至可接受水平。(三) 固有風險(1) 評價固有風險的目的 固有風險是審計風險中最重要的組成部分。 (b) 評價被審計單位的營業(yè)風險被審計單位的營業(yè)風險指企業(yè)因外部及內部因素而引致不能達到企業(yè)目標，最后引致企業(yè)存在盈利不足或倒閉的風險。故此，若某公司打算聘請我們出任注冊會計師，但我們在大眾傳媒中，經(jīng)常得到一些對公司管理層的負面消息；例如：第三者正循法律途徑控告公司的董事長進行詐騙或公司的總經(jīng)理正牽涉入多宗法律訴訟，在這些情況下，我們便應考慮是否接受公司的委聘。個別企業(yè)或會基于某些因素(如股價或銀行信貸)而采用不正規(guī)的會計處理方，令企業(yè)業(yè)績維持往年水平。 由于政府最近頒布新的環(huán)保法規(guī)，對工業(yè)的污水排放有更嚴格的管制，某皮革制造公司因沒有足夠資金進行污水處理投資以符合新的環(huán)保法規(guī)，最后可能導致公司被迫結業(yè)。相反，良好的業(yè)務聲譽減低企業(yè)發(fā)生上述問題的可能性，并同時增加管理層的公信力，使企業(yè)較為容易籌集資金作營運或投資發(fā)展用途。若發(fā)現(xiàn)原注冊會計師沒有主動要持續(xù)聘約時，新注冊會計師應向原注冊會計師就被審計單位的情況作較為深入的了解。除管理層的經(jīng)驗及知識水平外，注冊會計師也需考慮被審計單位財務人員的知識水平；例如，若某公司會計部門的大部分員工均沒有接受過正規(guī)的會計專業(yè)教育；例如：沒有員工擁有由會計專業(yè)團體或國家認可的院校所頒發(fā)的有關會計?？谱C書或文憑等。因此在上述情況下，我們一般需提高該企業(yè)的固有風險。例如：于早年前，莫斯科石油危機、巴西通脹過百倍所觸發(fā)的經(jīng)濟危機及東南亞國家如印度尼西亞、泰國及韓國的貨幣大幅貶值所引發(fā)的亞洲金融風暴等，以便大量易受這些因素影響的企業(yè)如證券投資公司經(jīng)營出現(xiàn)困難而面臨倒閉。例如：為了達到銷售或盈利指標，銷售部門因而沒有對客戶的還款能力進行評估，增加應收帳款可回收性的風險。至于上述賬戶需作出估計和判斷的程度，則要視乎被審計單位所從事的行業(yè)及其營運情況而定；例如：銀行業(yè)的應收貸款撥備金一般屬于高風險的會計科目。因此，我們一般在評估審計風險時，提高有關企業(yè)的固有風險。此外，當我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在上年審計結束后，需按大量審計調整分錄調整其帳項時，這可能顯示企業(yè)的會計報表一般會出現(xiàn)大量錯報及漏報，在這情況下，注冊會計師也需提高企業(yè)的固有風險。n SWOT分析 SWOT是優(yōu)勢(Strengths)，弱點(Weaknesses)，機會(Opportunities)及威脅(Threats)的縮寫。新廠商已于市場上建立根據(jù)地–可能使利潤更薄 優(yōu)勢與弱點是內部環(huán)境的主要特征，考慮優(yōu)勢及弱點時應注意：i) 人 技能、訓練、態(tài)度ii) 組織 架構與關系iii) 產(chǎn)品 質量、產(chǎn)品生命周期、成本iv) 生產(chǎn) 性質、產(chǎn)能、質量v) 財務 可用性 (availability)vi) 商譽 聲譽、過去的記錄 (trackrecord)，客戶印象vii) 知識 技術、市場、競爭 機會與威脅是企業(yè)的外在環(huán)境，是考慮企業(yè)的駕御能力，考慮機會及威脅時應注意：i) 市場 成長、衰退、流行的變化ii) 科技 產(chǎn)品開發(fā)、替代性、新技術iii) 經(jīng)濟 通貨膨脹/衰退、稅法、貨幣強弱iv) 社會 銷售狀況、就業(yè)情形、貿易聯(lián)盟情況v) 法律 污染、顧客保護、產(chǎn)品責任、稅法vi) 生態(tài) 能源政策、資源回收、環(huán)境保護 上述各點可作為與管理階層討論時參考備忘之用，注冊會計師應根據(jù)公司個別情況酌為增刪。企業(yè)管理層設計內部控制的目的為i)確保資產(chǎn)安全、完整及能有效地運用(Coperation Controls)。若從表面觀察已發(fā)現(xiàn)該椅子的椅腳已霉爛，甚至長短不一，我們差不多可以斷定這張椅子是不穩(wěn)固的。權力及責任下放亦應有明確的指引。這些控制對貴重、輕便、可易于轉讓或有吸引力的資產(chǎn)而言是相當重要的。在銀行的財資管理部(或稱資金部)，銀行為每級的交易員設置每日證券交易的額度(采用計算機程序管理)，對于一些小型銀行來說，可能整個證券部門每日交易金額已設定了一個整體的額度。以下是一些常見的例行性交易之類型：n 現(xiàn)金收入或支出；n 變現(xiàn)性的項目(例如應收帳項目)；n 銷售收入；及n 購買原材料支出。非例行性交易包括：n 在某方面屬不尋常的營運交易；例如： 在接近年終所發(fā)生之巨額交易。由于例行性交易交的量多、簡單等特性，而且一般企業(yè)均設置內部控制系統(tǒng)處理有關數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)，所以注冊會計師對于這些交易一般采用系統(tǒng)信賴法(systemsbased approach)(即依賴企業(yè)的內部控制系統(tǒng))進行符合性測試。高層次內部控制與低層次內部控制當注冊會計師計劃使用系統(tǒng)依賴法后，為了確保采用最有效或最具成本效益的審計方法，注冊會計師應當在了解企業(yè)的內部控制過程中，仔細識別高層次內部控制和低層次內部控制。n 迅速得到跟進處理只有當高層次內部控制識別的差異或不正常數(shù)據(jù)得到迅速的跟進或改正時，這個內部控制才可稱為有效。例如：我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒有派遣專人檢查供貨商月結單調節(jié)表，這情況并不表示企業(yè)的內部控制失效。n 采購和生產(chǎn)資料：包括原材料成本和銷售額的比率，以至產(chǎn)成品的盈利等。在一般情況下，多個低層次內部控制才等同一個高層次內部控制所提供的審計保證。就實際工作而言，注冊會計師可采用不同類型的形式來記錄，他們應選擇那些能清楚表達和成本最低的表達方法。現(xiàn)在，讓我們談談控制總評表吧！控制總評表除了包括內部控制的組成要素的匯總外，還可以附注有關缺失、改善建議或其它發(fā)現(xiàn)。(三) 信息與溝通系統(tǒng)須述企業(yè)信息與溝通系統(tǒng)及其在財務數(shù)據(jù)報告方面的有效性。當注冊會計師已搜集及記錄以上各方面的了解及評估各方面的情況后，便須進行總結一下總整體的情況，包括：n 該企業(yè)的風險評估過程是否令人滿意？n 控制環(huán)境整體來說是否理想？n 信息及溝通系統(tǒng)是否能讓訊息有效地交流？n 管理層在審查財務數(shù)據(jù)及營運方面的報告時，是否有效地發(fā)揮其監(jiān)控功能？n 計算機信息控制系統(tǒng)方面是否令人滿意？n 內部審計是否有效？就上述問題，若答案在整體方面是正面的話，注冊會計師便可初步判斷該企業(yè)的系統(tǒng)是可倚賴的，繼而設計符合性測試。例如：在檢查銀行調節(jié)表時，可檢驗調節(jié)項目在下一期里是否己獲清除；審查重大調節(jié)項目的原因是否已列在調節(jié)表上?？蛻舻呢泜}管理員一定在收到出貨單后才發(fā)送貨物，注冊會計師須實地觀察上述內部控制是否真正實施。n 經(jīng)財務總監(jiān)批準后，會計部人員編制會計分錄，調整有關差異；有關的調整分錄也需獲得財務總監(jiān)的批準。)n 抽查其中兩個月份的差異報告，確定有關差異是否已被調整，并經(jīng)過上述的審批程序。對于經(jīng)常性交易，一般可采用符合性測試，從而提高審計效率。在進行符合性測試時，首先測試高層次內部控制；在沒有相關的高層次內部控制或沒有效的高層次內部控制的情況下，才測試低層次內部控制。)假如上述符合性測試的結果滿意，注冊會計師便可依賴客戶對于存貨“存在＂的認定的內部控制，從而減少實質性測試的工作量(例如：不須逐筆抽查進貨或出貨單據(jù)及有關批準程序；實質性測試只集中在年末的盤點結果)。會計部派人審查存儲部所作的調整，以確保有關調整正確無誤。符合性測試的例子現(xiàn)在，讓我們試用一例子來說明如何計劃符合性測試。(3) 采用詢問及觀察等方法須注意事項。符合性測試綜上所述，注冊會計師只有在下列條件完全滿足時才須進行符合性測試：n 有關交易屬于經(jīng)常性交易；n 注冊會計師信賴企業(yè)的有關內部控制；n 信賴這些內部控制而減少的實質性測試的工作量大于符合性測試的工作量。–– 系統(tǒng)與企業(yè)的策略計劃的連結程度；–– 企業(yè)內部溝通以及與外部溝通的管道(例如與顧客，供貨商和監(jiān)管機構等)?？刂瓶傇u表應包括：(一) 客戶的風險評估過程注冊會計師須述該企業(yè)的風險評估過程以及注冊會計師的評價及建議事項或其它發(fā)現(xiàn)。例如：對一個簡單的系統(tǒng)，簡潔的說明段落就可以清楚地表達有關信息；若對一個復雜的系統(tǒng)來說，也許問卷和圖表(流程圖)是不錯的選擇，總之，只要這些記錄能有助于了解系統(tǒng)的情況便行了。低層次內部控制的例子包括：n 職責劃分在處理交易的過程中，有關的處理程序分別分配到多位人員負責處理，以避免或減低交易由一人操縱或隱瞞錯誤的風險。n 人事資料：包括員工人數(shù)，成本和銷售及職員比例。表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)此外，常見的高層次控制還包括表現(xiàn)指針數(shù)據(jù)。調節(jié)表或對帳報告常見的高層次控制包括經(jīng)管理層審查及跟進的調節(jié)表或對帳報告，例如：信用控制，供貨商月結單調節(jié)表，盤存報告，銀行調節(jié)表，客戶投訴報告，例外報告，投資部匯報的投資結果報告等。高層次內部控制的特性高層次內部控制是指企業(yè)管理層在企業(yè)日常營運的過程中，經(jīng)常使用的內部控制，這些內部控制一般可以向企業(yè)管理層提供下列信息：n 經(jīng)由會計