【正文】 總結(jié)由于獨立審計準則對實則性測試已有詳盡的介紹，同時，注冊會計師在進行實質(zhì)性測試時所遇到的困難一般比符合性測試為少，因此，本人不會深入討論實質(zhì)性測試。然后，會計人員編制差異報告。這比測試每一項交易通過多個低次層次內(nèi)部控制(例如：部門主管、會計部主管及董事的批準、記賬分錄等)更為有效率。如注冊會計師對控制環(huán)境不滿意，那么報表的重大錯報風(fēng)險可能須評定為高了。記錄內(nèi)部控制注冊會計師應(yīng)對擬信賴的內(nèi)部控制加以了解，并記錄在審計工作底稿上。而我們更須了解管理層怎樣運用這些指標、比率、比較及趨勢分析來作跟進。n 由獨立于負責(zé)低層次內(nèi)部控制的人員操作會計處理系統(tǒng)包括很多內(nèi)部控制對每一程序進行監(jiān)控，以防發(fā)生錯誤。相對于例行性交易而言，非例行性交易之性質(zhì)可能使管理階層較難或不愿意建立有效的內(nèi)部控制。例行性交易的特性例行性交易是指企業(yè)的日常營運交易。iii) 憑證與記錄控制這些是記錄職能內(nèi)的控制，目的是確保將要記錄及處理的交易已獲授權(quán)，并已全數(shù)及準確地記錄和處理。如果系統(tǒng)表面有效(即我們認定系統(tǒng)中已設(shè)置了基本的內(nèi)部控制，例如：核對、審閱、批準的程序等，并且管理部門廢棄(或莽雇)控制活動的可能性是不大的)，則應(yīng)對其進行檢驗和測試以證明其實際有效。除了首年的應(yīng)聘外，以后每年只需更新上年SWOT分析的數(shù)據(jù)，所以通常只需耗用很少時間，符合成本效益。例如： 某公司在資產(chǎn)負債表日以前出售的大量物資在資產(chǎn)負債表日后被退回。 (n) 與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系高風(fēng)險水平指示： 首次聘約低風(fēng)險水平指示： 常年聘約由于對委托單位的背景數(shù)據(jù)、管理層誠信、內(nèi)部控制及帳目情況未有透徹了解，首次聘約較常年聘約的固有風(fēng)險為高。廣南集團于一九九四年上市，雖然企業(yè)的規(guī)模在上市后不斷發(fā)展，并成為一家經(jīng)營多項業(yè)務(wù)的綜合企業(yè)，但大部分業(yè)務(wù)利潤不高，且低于其它競爭對手的盈利水平，如超級市場業(yè)務(wù)就遠低于其競爭對手的利潤；最后，由于企業(yè)的經(jīng)營及管理出現(xiàn)問題，引致負債嚴重而需面臨重組。在實上，管理層的經(jīng)驗及知識水平乃很多跨國企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量和違返監(jiān)管機構(gòu)規(guī)則的記錄等；若被審計單位經(jīng)常因產(chǎn)品質(zhì)量問題而需作出賠償或需于市場收回其生產(chǎn)的產(chǎn)品(如早年Dreyer雪糕，因生產(chǎn)過程出現(xiàn)問題引致其產(chǎn)品變壞而需于全球各地收回部分Dreyer雪糕的產(chǎn)品)，或被審計單位經(jīng)常違返監(jiān)管機構(gòu)的管制條例(于證券業(yè)最為普遍)，這不但對企業(yè)業(yè)務(wù)聲譽有所影響，注冊會計師在審核有關(guān)會計報表時還需考慮該等事項對某些會計科目，如營業(yè)收入、存貨、應(yīng)收帳款，索償準備等及整體財務(wù)報表披露的影響。另外，處事一般不考慮風(fēng)險的管理層作出違規(guī)及違法的行為的可能性比穩(wěn)健保守的管理層較高，增加被審計單位的固有風(fēng)險。因此，注冊會計師對固有風(fēng)險的評價結(jié)果一般對整體審計風(fēng)險有極其重要的影響。(2) 評價審計風(fēng)險需注意事項 注冊會計師在評價被審計單位的審計風(fēng)險時，需特別注意下列事項： (a) 風(fēng)險量化問題 許多注冊會計師認為獨立審計具體準則應(yīng)提供具體的風(fēng)險量化指引或方法(即在甚么情況下，固有風(fēng)險須定為高？在甚么情況下，控制風(fēng)險須定為低？)；獨立審計準則沒有提供這些風(fēng)險量化指引的主要原因是：––評價審計風(fēng)險各組成元素(即固有風(fēng)險，控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險)的風(fēng)險水平時需考慮的因素太多，根本不可能列出所有情況的操作方法，尤其是風(fēng)險往往是眾多因素相互影響的結(jié)果。而實質(zhì)性測試指注冊會計師完全不依賴內(nèi)部控制，直接對財務(wù)報表帳目金額獲取審計證據(jù)。 從上述可見，營業(yè)風(fēng)險有可能對注冊會計師造成極大傷害(包括金錢賠償及名譽方面)。重風(fēng)險的審計方法是透過了解被審計單位存在的審計風(fēng)險后，分析有關(guān)審計風(fēng)險對財務(wù)報表認定的影響，按照審計風(fēng)險分析結(jié)果，將審計資源集中分配到高風(fēng)險會計科目，使審計工作有效地進行。 另外，評價審計風(fēng)險后不單可決定審計資源應(yīng)如何分配到各個會計科目；若被審計單位是一家擁有多間分行或多家子公司的機構(gòu)或從事不同類型行業(yè)的跨國性企業(yè)時，注冊會計師還可按照對各個分公司或子公司進行審計風(fēng)險評價后的結(jié)果，決定那一家分公司、子公司或那一類別的行業(yè)應(yīng)獲分配較多審計資源。第5號審計證據(jù)第七條注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當，應(yīng)考慮下列主要因素(一)審計風(fēng)險第8號錯誤與舞弊第六條注冊會計師應(yīng)當根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。(二) 審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系 評價審計風(fēng)險在當代重風(fēng)險的審計方法(Tiskdrivenaudit)里的重要性已在第一環(huán)節(jié)里跟各位討論。 (b) 風(fēng)險與接受聘約問題對被審計單位進行審計風(fēng)險評價后需作出第一個決定為應(yīng)否接受聘約。(2) 評價固有風(fēng)險需考慮因素正如上文所述，注冊會計師對固有風(fēng)險的評價主要集中評價i)因錯誤與舞弊而導(dǎo)致會計報表存在錯報或漏報。以下是一些關(guān)于上述因素的例子： 于一九九七年發(fā)生洲金融風(fēng)暴后及在政府調(diào)整興建公營房屋政策的影響下，香港的地產(chǎn)業(yè)開始了周期性調(diào)整，某公司可能為了維持去年的業(yè)績而作出舞弊行為。事實上，很多企業(yè)雖然業(yè)績良好，但由于發(fā)展過急而需大量舉債，最后因投資回報未如預(yù)期理想，引致資金周轉(zhuǎn)不靈而結(jié)業(yè)。 (h) 集權(quán)經(jīng)營高風(fēng)險水平指示： 權(quán)力下放程度高低風(fēng)險水平指示： 集權(quán)經(jīng)營權(quán)力過分下放予子公司或分公司的企業(yè)，很多時候會因欠缺完善的內(nèi)部監(jiān)控及管理機制，而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)被挪用或被錯誤運用或投資，使公司資產(chǎn)無法獲得合適的保障。n 總公司要求公司本年的利潤必須增長10%或以上。另外，隨全球經(jīng)濟轉(zhuǎn)形，互聯(lián)網(wǎng)及高科技公司的高速發(fā)展，該等行業(yè)的特性使新的交易類別不斷產(chǎn)生，這些交易類別一般需運用網(wǎng)及高科技公司的固有風(fēng)險，相對一般行業(yè)為高。注冊會計師在評價固有風(fēng)險時可參考圖1所示的步驟及程序進行。事實上，透過深入了解及分析被審計單位的營運環(huán)境及狀況從而更有效地人評價固有風(fēng)險及進行審計工作已成為現(xiàn)代審計的必然趨勢，各間國際性會計師事務(wù)所已將其審計部門由從前每一部門擁有多元化客戶類別改組成每一部門專責(zé)處理某一類別的客戶如銀行、保險、證券、電信、船務(wù)等。正如獨立審計具體準則第5號[審計證據(jù)]第九條所列，在通過符合性測試獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮以下主要事項：(一)相關(guān)內(nèi)部控制制度是否存在；(二)相關(guān)內(nèi)部控制制度是否有效；(三)相關(guān)內(nèi)部控制制度在有關(guān)會計期間是否一貫得到遵循。下列是一個關(guān)于一般銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的實例：例如：銀行在處理顧客存款及提款時，在收款、發(fā)款、記錄和授權(quán)方面都有適當?shù)姆止?。例如?提供及時且正確的財務(wù)報告供管理決策之用。這些例行性交易的例子有：例行性銷貨、例行性進貨、現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出。調(diào)節(jié)表或?qū)蟾娉Ｒ姷母邔哟慰刂瓢ń?jīng)管理層審查及跟進的調(diào)節(jié)表或?qū)蟾?，例如：信用控制，供貨商月結(jié)單調(diào)節(jié)表，盤存報告，銀行調(diào)節(jié)表，客戶投訴報告，例外報告，投資部匯報的投資結(jié)果報告等。n 人事資料：包括員工人數(shù)，成本和銷售及職員比例。例如：對一個簡單的系統(tǒng)，簡潔的說明段落就可以清楚地表達有關(guān)信息；若對一個復(fù)雜的系統(tǒng)來說，也許問卷和圖表(流程圖)是不錯的選擇，總之，只要這些記錄能有助于了解系統(tǒng)的情況便行了。–– 系統(tǒng)與企業(yè)的策略計劃的連結(jié)程度；–– 企業(yè)內(nèi)部溝通以及與外部溝通的管道(例如與顧客，供貨商和監(jiān)管機構(gòu)等)。(3) 采用詢問及觀察等方法須注意事項。會計部派人審查存儲部所作的調(diào)整，以確保有關(guān)調(diào)整正確無誤。在進行符合性測試時，首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。)n 抽查其中兩個月份的差異報告，確定有關(guān)差異是否已被調(diào)整，并經(jīng)過上述的審批程序?？蛻舻呢泜}管理員一定在收到出貨單后才發(fā)送貨物，注冊會計師須實地觀察上述內(nèi)部控制是否真正實施。當注冊會計師已搜集及記錄以上各方面的了解及評估各方面的情況后，便須進行總結(jié)一下總整體的情況，包括：n 該企業(yè)的風(fēng)險評估過程是否令人滿意？n 控制環(huán)境整體來說是否理想？n 信息及溝通系統(tǒng)是否能讓訊息有效地交流？n 管理層在審查財務(wù)數(shù)據(jù)及營運方面的報告時，是否有效地發(fā)揮其監(jiān)控功能？n 計算機信息控制系統(tǒng)方面是否令人滿意？n 內(nèi)部審計是否有效？就上述問題，若答案在整體方面是正面的話，注冊會計師便可初步判斷該企業(yè)的系統(tǒng)是可倚賴的，繼而設(shè)計符合性測試?，F(xiàn)在，讓我們談?wù)効刂瓶傇u表吧！控制總評表除了包括內(nèi)部控制的組成要素的匯總外，還可以附注有關(guān)缺失、改善建議或其它發(fā)現(xiàn)。在一般情況下，多個低層次內(nèi)部控制才等同一個高層次內(nèi)部控制所提供的審計保證。例如：我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒有派遣專人檢查供貨商月結(jié)單調(diào)節(jié)表，這情況并不表示企業(yè)的內(nèi)部控制失效。高層次內(nèi)部控制與低層次內(nèi)部控制當注冊會計師計劃使用系統(tǒng)依賴法后，為了確保采用最有效或最具成本效益的審計方法，注冊會計師應(yīng)當在了解企業(yè)的內(nèi)部控制過程中，仔細識別高層次內(nèi)部控制和低層次內(nèi)部控制。非例行性交易包括：n 在某方面屬不尋常的營運交易；例如： 在接近年終所發(fā)生之巨額交易。在銀行的財資管理部(或稱資金部)，銀行為每級的交易員設(shè)置每日證券交易的額度(采用計算機程序管理)，對于一些小型銀行來說，可能整個證券部門每日交易金額已設(shè)定了一個整體的額度。權(quán)力及責(zé)任下放亦應(yīng)有明確的指引。企業(yè)管理層設(shè)計內(nèi)部控制的目的為i)確保資產(chǎn)安全、完整及能有效地運用(Coperation Controls)。n SWOT分析 SWOT是優(yōu)勢(Strengths)，弱點(Weaknesses)，機會(Opportunities)及威脅(Threats)的縮寫。因此，我們一般在評估審計風(fēng)險時，提高有關(guān)企業(yè)的固有風(fēng)險。例如：為了達到銷售或盈利指標，銷售部門因而沒有對客戶的還款能力進行評估，增加應(yīng)收帳款可回收性的風(fēng)險。因此在上述情況下，我們一般需提高該企業(yè)的固有風(fēng)險。若發(fā)現(xiàn)原注冊會計師沒有主動要持續(xù)聘約時，新注冊會計師應(yīng)向原注冊會計師就被審計單位的情況作較為深入的了解。 由于政府最近頒布新的環(huán)保法規(guī)，對工業(yè)的污水排放有更嚴格的管制，某皮革制造公司因沒有足夠資金進行污水處理投資以符合新的環(huán)保法規(guī)，最后可能導(dǎo)致公司被迫結(jié)業(yè)。故此，若某公司打算聘請我們出任注冊會計師，但我們在大眾傳媒中，經(jīng)常得到一些對公司管理層的負面消息；例如：第三者正循法律途徑控告公司的董事長進行詐騙或公司的總經(jīng)理正牽涉入多宗法律訴訟，在這些情況下，我們便應(yīng)考慮是否接受公司的委聘。(三) 固有風(fēng)險(1) 評價固有風(fēng)險的目的 固有風(fēng)險是審計風(fēng)險中最重要的組成部分。 雖然注冊會計師不能控制被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，但通過研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，注冊會計師可對被審計單位固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的高低進行評估，并在此基礎(chǔ)上，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以降低檢查風(fēng)險，使總體審計風(fēng)險降低至注冊會計師設(shè)定的可接受水平。 基于上述原因，審計風(fēng)險的評價在整個審計過程中是非常重要的，直接影響后續(xù)審計工作的進行及注冊會計師面臨訴訟的可能性。(e) 降低注冊會計師的營業(yè)風(fēng)險 注冊會計師的營業(yè)風(fēng)險是指其所執(zhí)行的每項聘約都有可能使會計師事務(wù)所面臨訴訟、賠償、損壞名聲的風(fēng)險。如何評價內(nèi)部控制與審計風(fēng)險蕭偉強2000年6月(一) 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險概論 (1) 審計風(fēng)險的函義 按照獨立審計基本準則，獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。(d) 制定整體審計計劃 注冊會計師在評價及衡量被審計單位的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險后，可按照風(fēng)險評價結(jié)果制定相應(yīng)的審計計劃，決定各審計程序(包括符合性測試及實質(zhì)性測試)實施的范圍、時間和性質(zhì)。事實上，按照上述獨立審計具體準則，注冊會計師在多個審計階段均須衡量審計風(fēng)險，例如：n 在承接審計業(yè)務(wù)時，考慮是否接受委聘；n 在編制審計計劃時，確定所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；n 在編制具體的審計程序時，確定所需的審計測試內(nèi)容；n 在編制審計報告時，考慮出具合適的審計意見。審計風(fēng)險與其構(gòu)成要素的相互關(guān)系一般以下列公式表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險x控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險固有風(fēng)險： 指假定沒有相關(guān)的內(nèi)部控制，某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別出現(xiàn)重大錯誤或漏報的可能性控制風(fēng)險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生錯誤或漏報，但沒有透過內(nèi)部控制而防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性檢查風(fēng)險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，但未能透過實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性上述組成元素及其相互關(guān)系可透過圖2作進一步理解圖2帳 戶 或 交 易 產(chǎn) 生 重 大 錯 誤 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 通 過 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 已 防 止 及 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 未 被 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 防 止 或 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 注 冊 會 計 師 進 行 的 實 質(zhì) 性 測 試 由 各 審 計 程 序 發(fā) 現(xiàn) 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 仍 未 被 發(fā) 現(xiàn) 的重 大 錯 誤 或 漏 報 會 計 報 表 存 在 重 大 錯 誤 或 漏 報而 注 冊 會 計 師 發(fā) 表 不 恰 適 的 審 計 意 見 固 有 風(fēng) 險 控 制 風(fēng) 險 檢 查 風(fēng) 險 審 計 風(fēng) 險 在上列公式中審計風(fēng)險水平乃作為注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，故注冊會