【正文】 企業(yè)的經(jīng)營效率和效果的實(shí)際，注重理論從實(shí)踐中來，又要指導(dǎo)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)。從公司治理角度考慮內(nèi)部控制，不僅可以使人們更加清晰的把握內(nèi)部控制，同時(shí)也有利于更大限度的發(fā)揮內(nèi)部控制在公司治理中的作用。（二）內(nèi)部控制的范圍應(yīng)貫穿公司治理始終 ，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的出現(xiàn)就是很好的例證，以后應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)部控制的范圍，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍擴(kuò)大到企業(yè)治理控制。因而，我們認(rèn)為只有從企業(yè)的整體利益出發(fā)，直接與企業(yè)整體目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)，才能使其具備加強(qiáng)和改善內(nèi)部控制的原動(dòng)力。所以，內(nèi)部控制作為企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的控制機(jī)制，其目標(biāo)也必須服從于企業(yè)的整體目標(biāo)。 潘秀麗，“對(duì)內(nèi)部控制若干問題研究”，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第8期，將目標(biāo)定位于公司治理層面上，把內(nèi)部控制理解為公司治理結(jié)構(gòu)制度環(huán)境的一種措施和手段，制定出既保持連續(xù)性又具有前瞻性的目標(biāo)。二、內(nèi)部控制的完善方向（一）將內(nèi)部控制目標(biāo)定于公司治理層面上來，站在完善公司治理、改善國有企業(yè)的現(xiàn)狀的角度上，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新定位，不能對(duì)內(nèi)部控制只是進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)。如何對(duì)高層管理人員進(jìn)行控制和激勵(lì)日益成為影響企業(yè)經(jīng)營效率和長期發(fā)展的重要因素。眾所周知，審計(jì)界提出內(nèi)部控制的概念的目的是為了滿足財(cái)務(wù)審計(jì)的需要，與管理人員對(duì)內(nèi)部控制的理解和要求不可能一致。 內(nèi)部控制研究組織、研究人員主要是會(huì)計(jì)、審計(jì)組織和部門，目的主要是為了在財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)提高審計(jì)效率、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的責(zé)任，因而，其范圍更多的是放在對(duì)企業(yè)一般員工和中層管理者以及企業(yè)各種物質(zhì)資源的管理控制，很少把對(duì)高層管理人員的控制納入整個(gè)控制系統(tǒng)。我國對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位雖然在短時(shí)間內(nèi)確實(shí)與我國現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)狀況相符，但從長遠(yuǎn)來看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標(biāo)定位也應(yīng)相應(yīng)的提高，我們應(yīng)本著前瞻性原則及務(wù)實(shí)原則，不僅僅需要借鑒國際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時(shí)也需考慮中國國情，立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從企業(yè)管理者、企業(yè)系統(tǒng)整體以及公司治理角度來看，內(nèi)部控制目標(biāo)不僅應(yīng)該包括會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、真實(shí)完整和資產(chǎn)的有效保護(hù)，其最重要的目標(biāo)應(yīng)該是提高企業(yè)經(jīng)營效率?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制己成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體表現(xiàn)，是與企業(yè)組織形式的演進(jìn)及治理機(jī)構(gòu)的發(fā)展相一致的。防止會(huì)計(jì)信息失真既不是內(nèi)部控制的唯一目標(biāo)，更不是最重要的目標(biāo)，如果將內(nèi)部控制目標(biāo)僅定位于防止會(huì)計(jì)信息的失真，不僅不能發(fā)揮其改善經(jīng)營管理的作用，而且也不利于調(diào)動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)和員工的積極性，甚至可能使其產(chǎn)生抵制情緒。我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)只局限于查錯(cuò)防弊、會(huì)計(jì)資料的合法和保證業(yè)務(wù)的有效進(jìn)行，而并沒有把營運(yùn)的效率和效果包含在內(nèi)，而COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更廣泛。COSO委員會(huì)提出報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，在該報(bào)告中提出內(nèi)部控制的目標(biāo)為：營運(yùn)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法令的遵循性。 我國的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出，相關(guān)內(nèi)部控制一般應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行；保證所有的交易和事項(xiàng)以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄適當(dāng)?shù)膸?，使?huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對(duì)資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證賬面資產(chǎn)與實(shí)存資產(chǎn)定期核對(duì)相符。對(duì)于內(nèi)部控制的目標(biāo)往往有不同的理解，一般都反映在內(nèi)部控制的定義中。內(nèi)部控制的目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)了，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他員工影響，通過企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說的話來完成，其中董事會(huì)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心；公司治理經(jīng)歷了股東會(huì)為中心——經(jīng)營者為中心——董事會(huì)為中心三個(gè)階段，大型公司致力于構(gòu)建以董事會(huì)為中心的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制。十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代，美國經(jīng)歷了二次兼并浪潮，通過兼并，股權(quán)進(jìn)一步分散，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離以及管理階層的形成，公司治理提上了議事日程；在現(xiàn)代公司治理下，以保護(hù)資產(chǎn)和查錯(cuò)防弊為內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主的內(nèi)部控制機(jī)制也應(yīng)運(yùn)而生。在理論源泉上，內(nèi)部控制思想起源于亞當(dāng)司斯密對(duì)股份公司的憂慮，在委托代理關(guān)系的框架內(nèi)，內(nèi)部控制就是當(dāng)委托人授權(quán)代理人從事某項(xiàng)活動(dòng)時(shí)，為了保證代理人的行為能夠符合委托人利益最大化的要求而采取的措施和手段，內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的一種制約機(jī)制，實(shí)施所有者對(duì)經(jīng)營者及經(jīng)營者對(duì)經(jīng)營過程的控制，其根源是所有者與經(jīng)營者間、上下級(jí)間的代理行為；公司治理結(jié)構(gòu)是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代理關(guān)系契約，因而其產(chǎn)生也源于由企業(yè)委托代理關(guān)系而出現(xiàn)的代理問題，因此兩者具有同源性。因而在我國，會(huì)計(jì)控制的實(shí)質(zhì)是控制主體意志的體現(xiàn)，稱之為會(huì)計(jì)控制觀。從而決定了我國公司治理即非美國式的決策有用觀，也非德日式的受托責(zé)任觀。而德日等國家奉行的是內(nèi)部監(jiān)控型的公司治理模式，即以內(nèi)部控制為主，在這些國家，由于資本來源比較集中，所有者可以隨時(shí)通過對(duì)經(jīng)營者業(yè)績的了解來采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式?jīng)Q定經(jīng)理人員的去留，這樣會(huì)計(jì)就要以隨時(shí)提供經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況的信息為目標(biāo)，從而決定了其會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀。美國作為外部監(jiān)控型的治理模式的典型，對(duì)經(jīng)營者的內(nèi)部控制相對(duì)較弱，即以外部治理為主。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)，良好的信息與溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時(shí)掌握企業(yè)營運(yùn)狀況和組織中發(fā)生的事情，信息系統(tǒng)的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果，也影響公司治理成果的好壞。二、公司治理與內(nèi)部控制具有共同載體 公司治理的完善與企業(yè)內(nèi)部控制的加強(qiáng)都必須依靠企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，兩者具有共同的載體。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，經(jīng)營管理人員缺乏自主及會(huì)計(jì)人員的國家工作人員性質(zhì)決定著內(nèi)部控制的目的在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和國有資產(chǎn)的安全性；在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。一個(gè)健全的企業(yè)財(cái)務(wù)控制體系，實(shí)際上是完善的公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，反過來，財(cái)務(wù)控制的創(chuàng)新和深化也將促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，公司必然缺乏一套有效的監(jiān)督機(jī)制，使內(nèi)部控制失效，公司治理結(jié)構(gòu)完善，內(nèi)部控制就可以行之有效。因而在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，不能完全從制度出發(fā)，而要考慮人本主義，以尋求兩者最佳的結(jié)合點(diǎn)。人是內(nèi)部控制活動(dòng)的載體，企業(yè)內(nèi)部控制本身就是人的活動(dòng)，并且與其他活動(dòng)相比使人的作用更加突顯。一般而言，內(nèi)部控制的對(duì)象是指企業(yè)權(quán)利操縱者，是權(quán)利操縱者的權(quán)利約束，也是對(duì)權(quán)利操縱者的權(quán)利制衡，對(duì)企業(yè)的資金、成本費(fèi)用的控制固然是內(nèi)部控制的重要方面，但是對(duì)權(quán)利的使用進(jìn)行有效的控制更為重要，從公司治理的角度，對(duì)企業(yè)的經(jīng)理層、股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)應(yīng)有的權(quán)利進(jìn)行有效的控制，防止其權(quán)利的濫用才是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在，而對(duì)董事會(huì)的控制更是其重中之重。就本文而言，就是要充分實(shí)現(xiàn)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的權(quán)、責(zé)、利的均衡。在一定程度上，內(nèi)部控制是為公司治理服務(wù)的，是一種由企業(yè)董事會(huì)、管理階層與其他人員執(zhí)行，由管理人員階層所設(shè)計(jì)為達(dá)到營運(yùn)的效果及效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法令的遵循提供合理的保證的過程。下文就試圖對(duì)治理層面上的內(nèi)部控制作一定的研究探討，因而下文所涉及的內(nèi)部控制指的是治理層面上的內(nèi)部控制。治理層面上的內(nèi)部控制是本，是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在，是為經(jīng)營層面上的具體的內(nèi)部控制服務(wù)的，是動(dòng)因所在，離開了治理層面上的內(nèi)部控制，只談經(jīng)營層面上的內(nèi)部控制只能是事倍功半的，因而，我們必須首先從治理層面來考慮內(nèi)部控制，這樣所建立的內(nèi)部控制才是事半功倍的?；谏鲜龇治鲆约氨疚囊韵抡撌龅男枰?，筆者將內(nèi)部控制分為經(jīng)營層面上的內(nèi)部控制與治理層面上的內(nèi)部控制。，它已超越了會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)的范圍，滲透到企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)方面和管理的全過程，不僅僅包括企業(yè)的經(jīng)營控制，對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行者（股東、董事、經(jīng)理等）的控制也應(yīng)包括在內(nèi)。COSO報(bào)告得到了董事會(huì)、投資者、審計(jì)人員以及專家的普遍認(rèn)可，代表了內(nèi)部控制的最新發(fā)展?！逼錁?gòu)成要素應(yīng)該來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理過程相結(jié)合?！?992年，COSO委員會(huì)提出報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，認(rèn)為：“內(nèi)部控制是為達(dá)成某些特定目標(biāo)而設(shè)計(jì)的過程?！?958年該委員會(huì)又將內(nèi)部控制從新定義為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制。1949年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的審計(jì)程序委員會(huì)在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制作了定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。在動(dòng)態(tài)發(fā)展過程中，從最初的內(nèi)部牽制發(fā)展為內(nèi)部控制，以及后來的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，到今天開始被人們接受的COSO內(nèi)部控制整體框架，可把它們從總體上分為四個(gè)階段，在每個(gè)階段理論界對(duì)內(nèi)部控制都有不同定義。到20世紀(jì)初期，資本主義經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，股份公司的規(guī)模日益擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，為了防范經(jīng)營上的各種弊端，逐步形成了一系列組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營管理的方法，從而形成了內(nèi)部控制制度。第二部分 內(nèi)部控制基本理論一、內(nèi)部控制的理論來源及概念（一）內(nèi)部控制的理論來源 內(nèi)部控制產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后，是企業(yè)規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。因而，通過外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營層，只不過是形式上的，并未發(fā)揮其應(yīng)發(fā)揮的監(jiān)控作用。在我國現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)下，審計(jì)缺乏根本的獨(dú)立性，對(duì)經(jīng)營層的監(jiān)控名存在實(shí)亡。監(jiān)事會(huì)主席、監(jiān)事都由經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部人擔(dān)任，這種下級(jí)監(jiān)督上級(jí)，內(nèi)部人監(jiān)督內(nèi)部人體制，決定了監(jiān)事會(huì)難以發(fā)揮其監(jiān)督董事會(huì)與經(jīng)理層的作用。董事會(huì)理應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營者方面起重要作用，然而，事實(shí)并非如此。這種股權(quán)結(jié)構(gòu)很難避免內(nèi)部人控制。小股東雖然名義上擁有股東監(jiān)督權(quán)，但由于社會(huì)公眾股比重過小，而且分散，小股東除了“用腳投票”以外，對(duì)上市公司的經(jīng)理基本上缺乏監(jiān)督的辦法。所以，他們本身缺乏監(jiān)督上市公司經(jīng)理的足夠動(dòng)力。表2 滬深交易所上市公司股本結(jié)構(gòu) （截止日期為2003/7/17）國有股58%A股流通股27%總股本100%表3 滬深交易所上市公司國有股比例結(jié)構(gòu) （截止日期為2003/7/17）國有股占總股本比例上市公司家數(shù)比重10%以下736%10—20%565%20—50%40833%50—70%54043%70%以上16513%合計(jì)1242100%資料來源：申銀萬國研究所。如下表表3所示，截止到2003年7月17日，根據(jù)滬深兩市交易所上市公司資料進(jìn)行統(tǒng)計(jì)顯示，國有股占總股本的58%，而上市流通的A股僅為27%，并且在滬深交易所上市公司中國有股占總股本大于50%的比重為56%。三、原因分析，難以在外部對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)部人控制的必然結(jié)果是相當(dāng)比例的實(shí)際利潤以工資、獎(jiǎng)金、福利和其他形式變成了管理人員和職工（特別是高層管理人員）的額外收入，被記入了企業(yè)成本。所謂“內(nèi)部人控制”就是一個(gè)企業(yè)由不擁有股權(quán)或擁有很少份額的內(nèi)部人——經(jīng)理人員事實(shí)上或依法掌握了企業(yè)的剩余控制權(quán)（甚至剩余索取權(quán)），其直接后果是管理當(dāng)局以犧牲股東的利益來獲取自身利益的最大化。、權(quán)、利治理結(jié)構(gòu)不合理，缺乏使經(jīng)營者自身利益與公司利益統(tǒng)一的有效激勵(lì)和約束機(jī)制，從而使經(jīng)營者缺少竭盡全力搞好管理的動(dòng)力。本文以下所考慮的公司治理因其是從內(nèi)部控制角度所作的探討，因而，下文所提及的公司治理僅指公司內(nèi)部治理。經(jīng)過長期的發(fā)展與完善，公司治理的內(nèi)容已十分廣泛，主要包括外部公司治理機(jī)制及內(nèi)部公司治理機(jī)制兩個(gè)層次的內(nèi)容。我國《公司法》規(guī)定“公司法人治理結(jié)構(gòu)是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理相互制衡共同實(shí)施對(duì)公司的治理”。狹義的公司治理，是指所有者（主要是股東）對(duì)經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，是一種指導(dǎo)和控制公司的體系，主要通過內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)利安排來協(xié)調(diào)各利益主體（股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層）之間的關(guān)系，從而提高企業(yè)的效率。公司治理的首要的功能就是對(duì)最終決定權(quán)、經(jīng)營權(quán)、監(jiān)督權(quán)、剩余分配權(quán)等權(quán)利進(jìn)行配置。按《公司法》等有關(guān)規(guī)定，公司治理結(jié)構(gòu)的架構(gòu)應(yīng)該是：所有者通過法定形式進(jìn)入企業(yè)行使職能，通過在企業(yè)內(nèi)的權(quán)利機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)，保障所有者對(duì)企業(yè)的最終控制權(quán)，形成所有者、經(jīng)營者和勞動(dòng)者之間的激勵(lì)和制衡機(jī)制，并通過建立科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、決策程序和責(zé)任制度，使相互的權(quán)利得到保障、行為受到約束。監(jiān)事會(huì)按照公司章程的規(guī)定行使監(jiān)督權(quán)，董事會(huì)和經(jīng)理人員按相關(guān)契約接受監(jiān)督，各方權(quán)利邊界明確。董事會(huì)作為公司決策結(jié)構(gòu)，是另一層的委托——代理關(guān)系，通過委托——代理合同明確雙方的責(zé)、權(quán)、利，建立契約關(guān)系。出資者——股東作為公司的權(quán)利機(jī)關(guān)授權(quán)董事會(huì)經(jīng)營企業(yè)，這是第一層的委托代理關(guān)系?！睆囊陨险撌鲋?，我們對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)做如下理解：?！逼淙?999年，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理原則》中給“公司治理”作了如下描述：“公司治理是一種據(jù)以對(duì)工商公司進(jìn)行管理和控制的體系。國內(nèi)學(xué)者吳敬璉把公司治理定義為：“所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)包括：如何配置和行使控制權(quán)；如何監(jiān)督和評(píng)價(jià)董事會(huì)、經(jīng)理人員和職工；如何設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵(lì)機(jī)制。其一：制度安排說。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 公司治理結(jié)構(gòu) 股東大會(huì) 董事會(huì) 經(jīng)營層35 / 41ABSTRACTThe structure of enterprise management is the most important frame of organization, and it mainly contains two levels the eternal and internal system of enterprise. There are some problems in the management of our panies such as the existence of one big share cau