【正文】 、出具審計(jì)報(bào)告。（五）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的情況第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注可能導(dǎo)致小型被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的下列情況。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信預(yù)期數(shù)據(jù)準(zhǔn)確程度較高時(shí)，可將分析程序列為首選程序。對(duì)利潤(rùn)表的某些項(xiàng)目執(zhí)行分析程序分析程序是獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的較為有效的方法，不應(yīng)被視為僅僅是對(duì)其他實(shí)質(zhì)性程序的一種補(bǔ)充。但是，如果需要對(duì)大量交易進(jìn)行測(cè)試，那么這種方法并不能節(jié)省審計(jì)成本。當(dāng)然，如果當(dāng)期發(fā)生了重大的異常和非常規(guī)性的交易或事項(xiàng)，一般也應(yīng)該作為重要交易，對(duì)其進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。同樣，出于成本與效益原則的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇重要的交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。這種方法適用于規(guī)模較小的總體，執(zhí)行程序所耗的時(shí)間相對(duì)較少，在重點(diǎn)測(cè)試資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的同時(shí)還能為利潤(rùn)表項(xiàng)目提供證據(jù)。對(duì)重要賬戶進(jìn)行測(cè)試，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)測(cè)試那些容易產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目。例如，通過(guò)實(shí)現(xiàn)某一賬戶余額的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可獲取形成該項(xiàng)余額的相關(guān)交易的審計(jì)證據(jù)。（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的方法第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲取審計(jì)證據(jù)。當(dāng)小型被審計(jì)單位缺乏成文的內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷確定其可審計(jì)性。 在承接業(yè)務(wù)之后或者連續(xù)審計(jì)之中，往往能夠更加充分地了解小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制的存在性。如果小型被審計(jì)單位能夠提供成文的內(nèi)部控制（可能體現(xiàn)為制度匯編、手冊(cè)、文件等多種形式），注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？烧J(rèn)為其存在內(nèi)部控制。因此，如果出現(xiàn)這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)立即與委托人、被審計(jì)單位治理層和管理層溝通，并征詢法律意見(jiàn)，必要時(shí)應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定。此時(shí)，從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的有效性，即進(jìn)行控制測(cè)試。但是，在實(shí)務(wù)中可能存在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形?？刂茰y(cè)試的目的在于測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般也會(huì)考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案。第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，從而無(wú)法進(jìn)行控制測(cè)試，因此在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，可能考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?。（二）考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解；（5）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改，包括確定采取實(shí)質(zhì)性方案。三、進(jìn)一步審計(jì)程序（一）總體要求第1621號(hào)準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解和評(píng)估，認(rèn)為小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境薄 弱，那么由于這項(xiàng)缺陷所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所影響的是財(cái)務(wù)報(bào)表整體，而難以與某項(xiàng)具體的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定直接掛鉤。小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境一般比較薄弱，而且可能無(wú)法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露）；（2）將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大；（4）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，全面分析、合理評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位是否能夠有效實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督目標(biāo)，并據(jù)此識(shí)別和評(píng)估相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 小型被審計(jì)單位由于缺乏正式的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)，往往難以全面把握和適時(shí)改進(jìn)內(nèi)部控制的有效性。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。對(duì)控制的監(jiān)督是指被審計(jì)單位評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過(guò)程，該過(guò)程包括及時(shí)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。對(duì)控制的監(jiān)督（1）一般要求。小型被審計(jì)單位不相容職責(zé)分離有限，內(nèi)部控制比較薄弱，業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，因此控制活動(dòng)的有效性會(huì)受到影響。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。如果多項(xiàng)控制活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項(xiàng)控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)（1）一般要求。小型被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通一般不太正式，但是由于人員較少、分工不細(xì)，加上業(yè)主（管理層）直接承擔(dān)某些職能，從而使得溝通更加方便和容易。小型被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)一般不太正式，相對(duì)而言比較簡(jiǎn)單，可能在相關(guān)職能方面有所欠缺，對(duì)交易和事項(xiàng)的計(jì)量、記錄和報(bào)告的程序可能不夠規(guī)范和嚴(yán)格，這些特點(diǎn)都會(huì)導(dǎo)致其具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（3）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。（1）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)。為了使這種討論能夠有效地實(shí)現(xiàn)了解小型被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)結(jié)合具體情況設(shè)計(jì)出詳細(xì)的問(wèn)卷或調(diào)查提綱，針對(duì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)領(lǐng)域與管理層進(jìn)行深入的討論，而不應(yīng)抽象、籠統(tǒng)地發(fā)問(wèn)，不宜泛泛而談。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程和結(jié)果。（4）理解并使用財(cái)務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告。（2）設(shè)計(jì)與批準(zhǔn)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。管理層對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施集中反映了業(yè)主（管理層）的控制意識(shí)，并且具體體現(xiàn)為其直接參與被審計(jì)單位日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的程度以及經(jīng)營(yíng)理念和方式，較強(qiáng)的控制意識(shí)有利于營(yíng)造強(qiáng)有力的控制環(huán)境。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十七條指出，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，可能無(wú)法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)了解管理層對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。在評(píng)價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程：①對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)；②對(duì)勝任能力的重視；③治理層的參與程度；④管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；⑤組織結(jié)構(gòu)；⑥職權(quán)與責(zé)任的分配；⑦人力資源政策與實(shí)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解控制環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制的上述固有局限性，著重考慮在重要業(yè)務(wù)（包括經(jīng)營(yíng)、投資和籌資）活動(dòng)的授權(quán)、執(zhí)行和記錄、重要財(cái)產(chǎn)的保管、重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)系統(tǒng)等關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。（2）小型被審計(jì)單位的特殊性。內(nèi)部控制的固有局限性（1）內(nèi)部控制存在固有局限性的原因?？刂频玫綀?zhí)行是指某項(xiàng)控制存在且被審計(jì)單位正在使用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。第1621號(hào)準(zhǔn)則第十五條指出：“小型被審計(jì)單位通常采用非正式和簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，參與日常經(jīng)營(yíng)管理的業(yè)主可能承擔(dān)多項(xiàng)職能，內(nèi)部控制要素沒(méi)有得到清晰區(qū)分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制要素能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類(lèi)型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施控制測(cè)試而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（三）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（四）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（五）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（六）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。當(dāng)然，是否達(dá)到了這種程度，需要各位注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)予以確定。對(duì)小型被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，要達(dá)到足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的程度。根據(jù)第 1211 號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必要程序，它能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。但有一點(diǎn)，不管如何履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序，即使簡(jiǎn)化履行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，也不能影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)小型被審計(jì)單位的審計(jì)達(dá)到足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的目的，否則因無(wú)法履行必須履行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序就要考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)可能產(chǎn)生的影響，直至考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，在審計(jì)小型被審計(jì)單位時(shí)可以不實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這個(gè)觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是必須履行的，這次中注協(xié)對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)工作底稿的編制指南仍然明確了對(duì)小型被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序必須履行。 及時(shí)簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)在作出接受或保持客戶關(guān)系及具體審計(jì)業(yè)務(wù)的決策后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1111 號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》的規(guī)定，在審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始前，與被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)，簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，以避免雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。職業(yè)道德規(guī)范要求項(xiàng)目組成員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專(zhuān)業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中獲知的信息保密。評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況也是一項(xiàng)非常重要的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。由于在連續(xù)審計(jì)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)積累了一定的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，因此在決定是否保持與某一客戶的關(guān)系時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通常重點(diǎn)考慮本期或前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)，及其對(duì)保持該客戶關(guān)系的影響。連續(xù)審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常執(zhí)行針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序，而在首次接受審計(jì)委托時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行針對(duì)建立有關(guān)客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制程序，并且根據(jù)實(shí)施相應(yīng)程序的結(jié)果作出適當(dāng)?shù)臎Q策是注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的第1201號(hào)《計(jì)劃審計(jì)工作》準(zhǔn)則第七條指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)有助于確保在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)達(dá)到下列要求：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力； （2）不存在因管理層誠(chéng)信問(wèn)題而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)意愿的情況；（3）與被審計(jì)單位不存在對(duì)業(yè)務(wù)約定條款的誤解。一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在決定承接小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)以前要開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，以決定是否能夠接受委托。此五大部分與去年中注協(xié)編寫(xiě)的《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》所要求的五大部分完全一致，這給我們一個(gè)提示，即不管你對(duì)小企業(yè)審計(jì)的工作底稿如何編制，所形成的工作底稿都不應(yīng)該少了這五個(gè)部分的任何一部分。在與小型被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)的過(guò)程中，需要特殊考慮的因素和事項(xiàng)包括兩個(gè)方面，一是載明雙方責(zé)任，二是載明商定的溝通對(duì)象（如委托審計(jì)單位的董事會(huì)或執(zhí)行董事，直至股東會(huì)整體）。如果經(jīng)過(guò)評(píng)估認(rèn)為小型被審計(jì)單位不具有可審計(jì)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。如果經(jīng)過(guò)權(quán)衡，認(rèn)為小型被審計(jì)單位盡管在可審計(jì)性上存在某些不足，但是總體上仍然可以接受委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要針對(duì)存在的不足采取相應(yīng)措施。三、針對(duì)評(píng)估的可審計(jì)性采取的措施經(jīng)過(guò)評(píng)估，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為小型被審計(jì)單位具有可審計(jì)性，決定接受審計(jì)委托，就應(yīng)當(dāng)與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。當(dāng)小型被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信度受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序予以證實(shí)或消除。通過(guò)了解和評(píng)價(jià)小型被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動(dòng)因，這些動(dòng)因主要包括：（1） 希望通過(guò)降低收益使稅負(fù)最小化；（2）傾向于把個(gè)人費(fèi)用記入被審計(jì)單位賬戶；（3）業(yè)主的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況面臨困境；（4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)狀況。此外，缺乏誠(chéng)信的管理層不當(dāng)使用和歪曲理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的可能性也較大。（三）管理層的誠(chéng)信度管理層是否誠(chéng)信，也是評(píng)估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性的重要因素之一。另一方面，現(xiàn)代審計(jì)的一大特點(diǎn)是合理地利用對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解乃至測(cè)試結(jié)果，設(shè)計(jì)審計(jì)程序，分配審計(jì)資源，以期提高審計(jì)的效率和效果。必須注意的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制一般存在簡(jiǎn)化、薄弱等方面的不足，或者受到管理層凌駕甚至根本不存在，因而對(duì)小型被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄完整性的評(píng)估一般不能依賴于內(nèi)部控制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性時(shí)，著重要考慮以下幾方面的因素：（一）會(huì)計(jì)記錄的完整性會(huì)計(jì)記錄的完整性，是指所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄。二、評(píng)估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性所謂可審計(jì)性，是指擬承接的審計(jì)業(yè)務(wù)具備執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的必備基礎(chǔ)和特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期通過(guò)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。第 1621 號(hào)準(zhǔn)則第六條進(jìn)一步規(guī)定，如果小型被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠(chéng)信，可能導(dǎo)致無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。對(duì)于這樣的小型被審計(jì)單位如果貿(mào)然接受委托，必然會(huì)招致難以承受或難以降低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第四部分小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)承接一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮大多數(shù)小型被審計(jì)單位