【正文】 以不實施控制測試而直接實施實質性程序。在缺乏控制的情況下，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?！睂徲嫻ぷ鞯赘鍛涗浀膬热莺喕目紤]2007修訂版準則指南針對第1621號準則第二十七條作了補充規(guī)定：“由于小型被審計單位的特征使CPA實施審計程序的性質和范圍有限，而且參與小型被審計單位審計的業(yè)務助理人員較少，因此CPA可以適當簡化審計工作記錄?！保?007修訂版準則指南下冊，P904中部）以上簡要分析了第1621號準則針對小企業(yè)的審計所作的一些簡化考慮，但本人需特別提醒大家注意的是，準則的特殊考慮并非就是簡化考慮，簡化僅是其特殊考慮中的一個方面，更廣泛更深層次的考慮是針對審計風險的防范和應對。關于對小企業(yè)審計簡化考慮的問題，我有一篇文章登在今年《中國CPA》第3期上，題目是《正確認識小企業(yè)審計的簡化考慮》，大家可以參考。 一、該指南的適用范圍 該指南適用于注冊會計師執(zhí)行小型企業(yè)財務報表審計業(yè)務。這方面的內容前面已有介紹。中注協(xié)編寫了兩冊指南，分別適用于執(zhí)行企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的小型企業(yè)的審計。 二、該指南的編寫原則 指南力求體現(xiàn)以下原則：一是注重體現(xiàn)風險導向審計理念，突出風險評估程序的重要性，為注冊會計師進行風險識別和評估提供詳細的指導；二是注重程序之間的銜接，將風險評估和風險應對予以貫通，將控制測試和實質性程序相聯(lián)結，提高審計效率；三是注重體現(xiàn)小型企業(yè)審計的特點，在遵守審計準則和保證審計質量的前提下，適當簡化小型企業(yè)審計工作底稿，體現(xiàn)成本效益原則。當期檔案是該指南的主體部分，貫穿了重大錯報風險識別、評估和應對的審計工作主線，主要包括初步業(yè)務活動工作底稿、風險評估工作底稿、進一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業(yè)務完成階段工作底稿。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內容相對穩(wěn)定，有關內容在該指南中作為附錄提供。該指南力求體現(xiàn)審計準則、相關指南的基本要求和核心審計程序，但并沒有涵蓋審計準則和相關指南的全部規(guī)定和要求，僅是對執(zhí)行中國注冊會計師審計準則和相關指南的指導。該指南側重于說明風險導向審計模式下編制工作底稿的總體思路，由于小型企業(yè)的情況千差萬別，不可能設計出一套適用于任何企業(yè)、任何情況的標準化的審計工作底稿模板。 第三，該指南基于小型制造業(yè)企業(yè)的審計流程設計。該指南將小型企業(yè)的主要業(yè)務流程劃分為采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產、貨幣資金、費用、工薪與人事和財務報告編制等七個方面，并列示了主要控制活動。同樣，被審計單位的業(yè)務流程不同，主要控制活動也不盡相同，注冊會計師應當根據(jù)具體情況對不同的控制點進行了解和測試。第八部分《小企業(yè)審計工作底稿編制指南》編制說明一、風險評估及相關工作底稿編制說明（一）風險評估工作記錄要求《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)定了風險評估工作應記錄的內容，指出注冊會計師應當就下列內容形成審計工作記錄：項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論以及得出的重要結論；注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對內部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風險評估程序；注冊會計師在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險以及對相關控制的評估。因了解內部控制內容較多，該指南將其單獨列示在了解被審計單位內部控制工作底稿中（見索引號為2210的工作底稿）。 程序表記錄注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制）后，根據(jù)審計計劃擬實施的風險評估程序。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列實施的具體風險評估程序。 調查表記錄實施程序表所列示的風險評估程序了解到的被審計單位如下五個方面的內容，包括：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列適用的了解項目。注冊會計師記錄的內容應當支持重大錯報風險評估結果，而沒有必要記錄了解到的所有事項。 分析程序表記錄實施的用作風險評估程序的分析程序。一是舞弊風險評估詢問記錄(見索引號：2310工作底稿)，記錄就舞弊風險詢問管理層和其他人員了解到的結果。三是舞弊風險評估——分析程序及其他考慮(見索引號：2330工作底稿)，記錄實施分析程序并綜合考慮獲取的其他信息，評估被審計單位是否存在舞弊風險的結果。在小型企業(yè)審計中，全部審計工作通常由項目負責人一人完成。 風險評估結果匯總表 風險評估結果匯總表(見索引號：2500工作底稿)記錄了解被審計單位及其環(huán)境過程中識別的重大錯報風險及應對方案，由以下三張表格組成：（1）識別的重大錯報風險匯總表；（2）財務報表層次風險應對方案表；（3）特別風險結果匯總及應對措施表。此外，本表還記錄針對評估出的風險，注冊會計師制定的總體應對措施?！保? 5．審計計劃 在小型企業(yè)審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調，總體審計策略和具體審計計劃可以相對簡單。審計計劃記錄注冊會計師確定的審計范圍、業(yè)務時間安排、人員安排、重要性水平以及對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序方案(計劃矩陣)。該計劃矩陣在整個審計過程中起到了承上啟下的作用，對上是風險評估工作的匯總和總結，對下是進一步審計程序的起點，通過實施的風險評估程序確定的重大錯報風險及特別風險，注冊會計師設計的擬實施的進一步審計程序的總體方案。 （一）了解內部控制的內涵《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五十四條規(guī)定，注冊會計師在了解內部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。（二）了解內部控制的思路 按照COSO的內部控制框架（美國證券交易委員會唯一推薦使用的內部控制框架），內部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督五個要素。在實務中，注冊會計師可分別從整體層面和業(yè)務流程層面了解內部控制。 （三）了解內部控制的特別規(guī)定 審計準則對注冊會計師了解針對兩類風險的內部控制作出了特別規(guī)定?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百零九條規(guī)定，對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。 二是僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險。該準則第一百一十二條指出，在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。 （四）小型企業(yè)內部控制的特點 小型企業(yè)可能使用非正式和簡單的程序和方法實現(xiàn)內部控制目標。例如，小型企業(yè)的治理層可能不包括獨立董事?？刂骗h(huán)境的性質可能影響其他控制的重要性。由此可見，對小型企業(yè)可能存在的缺陷要一分為二，既要看到對我們注冊會計師審計所帶來的影響，也要看到其可能給我們審計帶來的有利的一面。例如，小型企業(yè)可能沒有書面的行為守則，但卻可以通過口頭溝通或管理層的垂范，建立一種強調誠信和道德行為的文化。從這一點我們還可以看出，對小企業(yè)的審計我們不一定要循規(guī)蹈矩，實際上也不可能循規(guī)蹈矩。風險評估過程 小型企業(yè)可能沒有正式的風險評估過程，管理層可能通過直接參與經(jīng)營活動識別風險。信息系統(tǒng)與溝通 小型企業(yè)與財務報告相關的信息系統(tǒng)及相關的業(yè)務流程可能不如其他企業(yè)正式和復雜，但其作用卻非常重要。了解小型企業(yè)的系統(tǒng)和程序可能相對簡單，可以更多地依靠詢問，而不是對記錄的檢查。 控制活動小型企業(yè)控制活動的基本概念可能與大企業(yè)類似，但運行的正式程度有所不同。例如，管理層統(tǒng)一行使授權賒銷、批準重大采購以及對資金付出審批的權力，這就為重要賬戶余額和交易提供了很強的控制，降低或消除了實施更詳細控制活動的必要性。 控制監(jiān)督 管理層對控制的監(jiān)督通常通過管理層或業(yè)主密切參與經(jīng)營活動實現(xiàn)。 （五）了解小型企業(yè)內部控制工作底稿編制說明 了解內部控制常見的記錄方式包括文字敘述、調查表和流程圖等。 該指南了解內部控制工作底稿分為了解整體層面內部控制和了解業(yè)務流程層面內部控制兩個部分。 結論匯總表記錄了解整體層面內部控制的結論，即識別的內部控制缺陷及其對重大錯報風險評估、業(yè)務流程層面內部控制的有效性及審計計劃的影響，是否需與被審計單位治理層或管理層溝通。第一列針對每項控制要素，給出了一些考慮要點，供提示用，但并未囊括所有考慮因素。第二列記錄注冊會計師對控制設計的合理性及控制是否得到執(zhí)行的結論。 結論匯總表記錄注冊會計師對業(yè)務流程層面內部控制了解的主要結論，包括：（1）針對哪些認定擬實施控制測試；（2）識別的控制缺陷對重大錯報風險評估的影響以及需與被審計單位治理層或管理層溝通的事項。重要業(yè)務流程因被審計單位具體情況的不同而各異。 在描述各重要業(yè)務流程時，內容應當涵蓋業(yè)務流程的整個過程，包括：（1）在信息技術和人工系統(tǒng)中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序；（2）與交易生成、記錄、處理和報告有關的會計記錄、支持性信息和財務報表中的特定項目。在業(yè)務流程層面控制活動設計和執(zhí)行情況評價表中，“主要控制活動”一列可在業(yè)務流程描述的基礎上，選擇關鍵控制活動進行填列。在實務操作時，注冊會計師應當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設計和實施的具體控制。 “是否得到執(zhí)行”一列，應當根據(jù)穿行測試的結果填列。如果某項控制設計合理且得到執(zhí)行，注冊會計師才可考慮是否進行控制測試。例如，即使注冊會計師在了解固定資產有關的內部控制后認為，與固定資產存在性有關的控制設計合理且得到執(zhí)行，但由于本期增加的固定資產較少，注冊會計師可以選擇執(zhí)行實質性程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而不測試相關的控制。 穿行測試是指追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務流程中如何生成、記錄、處理和報告以及相關內部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和內部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定內部控制是否得到執(zhí)行。需要指出的是，示例是基于采購與付款業(yè)務流程描述的內容。 四、控制測試及相關工作底稿編制說明 （一）控制測試 控制測試的目的是評價控制是否有效運行。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?？刂茰y試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用的審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。注冊會計師應當根據(jù)控制測試的目的確認控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。 在確定控制測試的范圍時，注冊會計師應充分考慮控制執(zhí)行的頻率、運行的期間、需獲取審計證據(jù)的相關性和可靠性、在風險評估時對控制運行有效性的擬依賴程度及預期偏差率等因素。 (三)小型企業(yè)控制測試工作底稿編制說明 控制測試工作底稿分為兩個部分：控制測試結果匯總表（見索引號：3000工作底稿）、控制運行有效性測試表（見索引號：3100工作底稿）和控制測試審計抽樣工作底稿（見索引號：3110工作底稿）。其中，“整體層面控制測試結果”中“擬測試的控制”一列根據(jù)注冊會計師在了解整體層面內部控制調查表（見索引號：2211工作底稿）中針對各要素所記錄的被審計單位設計和實施的具體控制填列。 該指南以采購與付款業(yè)務流程為例，演示了如何填列業(yè)務流程層面控制活動測試工作底稿。在實務中，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況填列。 “執(zhí)行頻率”一列填列擬測試的控制在所審計會計期間執(zhí)行的次數(shù)，主要供確定控制測試樣本規(guī)模用。 “控制運行是否有效”一列填列測試的結論，應當索引至控制運行有效性測試表。 五、實質性程序及相關工作底稿編制說明（一）認定、審計目標和審計程序三者的對應關系 《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十六條指出，“認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。 注冊會計師審計時，應針對各類交易、賬戶余額、列報的認定設定審計目標，并根據(jù)審計目標設計審計程序。 該指南實質性程序工作底稿部分資產負債表和利潤表項目的審計目標與認定對應關系表列示如下： 1．資產負債表項目的審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A．確定資產負債表中列示的項目是否存在?！?7 / 47審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報C．確定列示的資產是否由被審計單位擁有或控制、列 示的負債是否是被審計單位應當履行的償還義務。 √E．確定該項目是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財 務報表中恰當列報。2．利潤表項目的審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性截止分類列報 A．確定利潤表中列示的