【正文】 （一）對重要賬戶的余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測試；（二）對重要交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測試；（三）對利潤表的某些項(xiàng)目執(zhí)行分析程序?！痹摐?zhǔn)則指南第四章第三大部分第一段明確規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制，并對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，據(jù)以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍?！保?007修訂版準(zhǔn)則指南下冊，P892上半部）對了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境簡化的考慮第1621號準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。一、關(guān)于拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定的考慮針對小型被審計(jì)單位的特點(diǎn)，該準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“如果小型被審計(jì)單位會計(jì)記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導(dǎo)致無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。（五）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的情況第1621號準(zhǔn)則第二十六條指出，注冊會計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注可能導(dǎo)致小型被審計(jì)單位財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的下列情況。對利潤表的某些項(xiàng)目執(zhí)行分析程序分析程序是獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的較為有效的方法，不應(yīng)被視為僅僅是對其他實(shí)質(zhì)性程序的一種補(bǔ)充。當(dāng)然，如果當(dāng)期發(fā)生了重大的異常和非常規(guī)性的交易或事項(xiàng)，一般也應(yīng)該作為重要交易，對其進(jìn)行細(xì)節(jié)測試。這種方法適用于規(guī)模較小的總體，執(zhí)行程序所耗的時間相對較少，在重點(diǎn)測試資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的同時還能為利潤表項(xiàng)目提供證據(jù)。例如，通過實(shí)現(xiàn)某一賬戶余額的審計(jì)目標(biāo)，注冊會計(jì)師還可獲取形成該項(xiàng)余額的相關(guān)交易的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)小型被審計(jì)單位缺乏成文的內(nèi)部控制時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷確定其可審計(jì)性。如果小型被審計(jì)單位能夠提供成文的內(nèi)部控制（可能體現(xiàn)為制度匯編、手冊、文件等多種形式），注冊會計(jì)師通?？烧J(rèn)為其存在內(nèi)部控制。此時，從理論上講，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的有效性，即進(jìn)行控制測試?？刂茰y試的目的在于測試控制運(yùn)行的有效性。第1621號準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊會計(jì)師識別的控制活動，從而無法進(jìn)行控制測試，因此在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，可能考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案，即注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?。進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。三、進(jìn)一步審計(jì)程序（一）總體要求第1621號準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平。小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境一般比較薄弱，而且可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)。識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計(jì)程序在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）；（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風(fēng)險是否重大；（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。 小型被審計(jì)單位由于缺乏正式的持續(xù)監(jiān)督活動，往往難以全面把握和適時改進(jìn)內(nèi)部控制的有效性。對控制的監(jiān)督是指被審計(jì)單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。小型被審計(jì)單位不相容職責(zé)分離有限，內(nèi)部控制比較薄弱，業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，因此控制活動的有效性會受到影響。如果多項(xiàng)控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊會計(jì)師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項(xiàng)控制活動。控制活動（1）一般要求。小型被審計(jì)單位與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)一般不太正式，相對而言比較簡單，可能在相關(guān)職能方面有所欠缺，對交易和事項(xiàng)的計(jì)量、記錄和報告的程序可能不夠規(guī)范和嚴(yán)格，這些特點(diǎn)都會導(dǎo)致其具有較高的重大錯報風(fēng)險。（1）與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)。（2）小型被審計(jì)單位的特殊考慮。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險評估過程和結(jié)果。（2）設(shè)計(jì)與批準(zhǔn)內(nèi)部會計(jì)制度。第1621號準(zhǔn)則第十七條指出，在小型被審計(jì)單位審計(jì)中，可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)了解管理層對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的態(tài)度、認(rèn)識和措施。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解控制環(huán)境。（2）小型被審計(jì)單位的特殊性?？刂频玫綀?zhí)行是指某項(xiàng)控制存在且被審計(jì)單位正在使用。第1621號準(zhǔn)則第十五條指出：“小型被審計(jì)單位通常采用非正式和簡單的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，參與日常經(jīng)營管理的業(yè)主可能承擔(dān)多項(xiàng)職能，內(nèi)部控制要素沒有得到清晰區(qū)分，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制要素能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師可以不實(shí)施控制測試而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。當(dāng)然，是否達(dá)到了這種程度，需要各位注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷來予以確定。根據(jù)第 1211 號《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則的規(guī)定，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是財務(wù)報表審計(jì)的必要程序，它能夠?yàn)樽詴?jì)師作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。一些注冊會計(jì)師認(rèn)為，在審計(jì)小型被審計(jì)單位時可以不實(shí)施風(fēng)險評估程序，這個觀點(diǎn)是錯誤的，根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，風(fēng)險評估程序是必須履行的，這次中注協(xié)對小型被審計(jì)單位審計(jì)工作底稿的編制指南仍然明確了對小型被審計(jì)單位的風(fēng)險評估程序必須履行。職業(yè)道德規(guī)范要求項(xiàng)目組成員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對審計(jì)過程中獲知的信息保密。由于在連續(xù)審計(jì)的情況下，注冊會計(jì)師已經(jīng)積累了一定的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，因此在決定是否保持與某一客戶的關(guān)系時，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通常重點(diǎn)考慮本期或前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)，及其對保持該客戶關(guān)系的影響。針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制程序，并且根據(jù)實(shí)施相應(yīng)程序的結(jié)果作出適當(dāng)?shù)臎Q策是注冊會計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。一、初步業(yè)務(wù)活動會計(jì)師事務(wù)所在決定承接小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)以前要開展初步業(yè)務(wù)活動，以決定是否能夠接受委托。在與小型被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書的過程中，需要特殊考慮的因素和事項(xiàng)包括兩個方面，一是載明雙方責(zé)任，二是載明商定的溝通對象（如委托審計(jì)單位的董事會或執(zhí)行董事，直至股東會整體）。如果經(jīng)過權(quán)衡，認(rèn)為小型被審計(jì)單位盡管在可審計(jì)性上存在某些不足，但是總體上仍然可以接受委托，注冊會計(jì)師一般需要針對存在的不足采取相應(yīng)措施。當(dāng)小型被審計(jì)單位管理層的誠信度受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序予以證實(shí)或消除。此外，缺乏誠信的管理層不當(dāng)使用和歪曲理解注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報告的可能性也較大。另一方面，現(xiàn)代審計(jì)的一大特點(diǎn)是合理地利用對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解乃至測試結(jié)果，設(shè)計(jì)審計(jì)程序，分配審計(jì)資源，以期提高審計(jì)的效率和效果。 注冊會計(jì)師在評估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性時，著重要考慮以下幾方面的因素：（一）會計(jì)記錄的完整性會計(jì)記錄的完整性，是指所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄。第 1621 號準(zhǔn)則第六條進(jìn)一步規(guī)定，如果小型被審計(jì)單位會計(jì)記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導(dǎo)致無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。第四部分小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)承接一、審計(jì)風(fēng)險的考慮大多數(shù)小型被審計(jì)單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，所有權(quán)和管理權(quán)過于集中、業(yè)主往往直接管理，缺乏充分的分工和牽制、沒有正式的內(nèi)部控制，即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大，常常不按照既定的制度和程序行事，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，內(nèi)部控制是否有效具有很大的局限性。上述情況包括但不限于注冊會計(jì)師針對該信息執(zhí)行的審計(jì)程序，項(xiàng)目組成員對某事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項(xiàng)目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要，將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評價重大事項(xiàng)的影響。識別特征因?qū)徲?jì)程序的性質(zhì)和所測試的項(xiàng)目或事項(xiàng)的不同而不同。注冊會計(jì)師在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，應(yīng)該按照本條規(guī)定，考慮如何恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)工作底稿。一、審計(jì)工作底稿編制的目的（五個）第1131號審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)工作底稿》第四條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠鳛閷徲?jì)報告的基礎(chǔ)；提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。但必須注意的是，第1621號準(zhǔn)則第四條進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，注冊會計(jì)師針對被審計(jì)單位是否屬于小型被審計(jì)單位進(jìn)行職業(yè)判斷的結(jié)果，并不改變審計(jì)目標(biāo)及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。在實(shí)務(wù)中，考慮規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)相對簡單，數(shù)據(jù)直觀，容易取得，且有相應(yīng)的法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)可以參考。因此，管理層不按照既定的制度和程序行事，凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大。這直接導(dǎo)致小型被審計(jì)單位具有業(yè)務(wù)收入來源相對單一的特點(diǎn)。因而，小型被審計(jì)單位的業(yè)主與管理層往往是交叉乃至重疊的。當(dāng)然，從審計(jì)的角度講，確定小型被審計(jì)單位的主要目的在于有針對性地設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，因此更主要的是要本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，著重考慮性質(zhì)方面的一些特點(diǎn)，不宜拘泥于一套絕對的數(shù)量判定標(biāo)準(zhǔn)。（一）規(guī)模反映規(guī)模的指標(biāo)主要包括資產(chǎn)總額、營業(yè)額和職工人數(shù)三個方面。面對上述種種困難和問題，究竟應(yīng)該如何應(yīng)對呢？曾經(jīng)出現(xiàn)了多種設(shè)想：一是提高必須實(shí)施審計(jì)的門檻，如對小型企業(yè)豁免審計(jì)，規(guī)定規(guī)模以下的小企業(yè)無需審計(jì)，如一些國家僅規(guī)定上市公司才必須委托審計(jì)；二是降低審計(jì)要求，為小型企業(yè)審計(jì)制定另外一套簡化的審計(jì)準(zhǔn)則，如用審閱等成本較低的服務(wù)代替審計(jì)業(yè)務(wù)；但是，國際會計(jì)師聯(lián)合會不支持此方案，認(rèn)為審計(jì)就是審計(jì)，不能降低審計(jì)質(zhì)量，不能名為審計(jì)，實(shí)為審閱或其他保證程度較低的鑒證；三是增加審計(jì)準(zhǔn)則對小型企業(yè)審計(jì)的適用性，如制定目標(biāo)或原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中增設(shè)小型企業(yè)審計(jì)的專門條款，或者請中小事務(wù)所的代表參與審計(jì)準(zhǔn)則的制定；四是控制審計(jì)成本，由于審計(jì)工作底稿要求變嚴(yán)是審計(jì)成本上升的重要因素，因此，在遵守審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，適當(dāng)簡化工作底稿；五是增強(qiáng)中小事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則水平和能力，如通過更多的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加貼近實(shí)務(wù)層面的操作技術(shù)等。而與其相反的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制簡單及管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大的特點(diǎn)，又決定了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)增加相應(yīng)的審計(jì)程序，以防范審計(jì)風(fēng)險。這不僅體現(xiàn)在上市公司和其他企業(yè)（特別是小企業(yè)）內(nèi)在的經(jīng)營規(guī)模、管理水平、管理現(xiàn)狀及內(nèi)部控制等方面，而且還表現(xiàn)在外在的經(jīng)營環(huán)境和法律環(huán)境的不同。于是，廣大注冊會計(jì)師把希望寄托在中注協(xié)的《財務(wù)報表審計(jì)工作底稿編制指南》上。小型企業(yè)財務(wù)報表審計(jì)工作底稿的編制框架及案例江蘇省注冊會計(jì)師協(xié)會課題組 主講 劉志耕 第一部分 序 言大家知道，新審計(jì)準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的新的審計(jì)理念，新的審計(jì)理念是以識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，將過去“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡單審計(jì)理念轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯ⅰ皩徲?jì)風(fēng)險控制到位”的前提下再將“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的綜合審計(jì)理念。盡管新審計(jì)準(zhǔn)則第1621號《對小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》針對小企業(yè)的審計(jì)明確了一些需特殊考慮的事項(xiàng)和應(yīng)對措施，但必須說明的是，該準(zhǔn)則所提出的應(yīng)對措施空洞、含糊、抽象，不明確，不具體，以至于許多注冊會計(jì)師看完后仍然認(rèn)為，該準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師審計(jì)小企業(yè)的指導(dǎo)性明顯不足。眾所周知，對上市公司的審計(jì)要求不僅很高，而且與對非上市公司審計(jì)的要求、重點(diǎn)、范圍往往不同，與廣大注冊會計(jì)師所面對的小企業(yè)的審計(jì)要求和審計(jì)特點(diǎn)更有很大區(qū)別。小企業(yè)一般都具有經(jīng)營規(guī)模小、會計(jì)核算簡單和內(nèi)部控制有限的特點(diǎn)，這些特點(diǎn)不僅使得一些常規(guī)審計(jì)程序無法實(shí)施，而且也決定了注冊會計(jì)師可以相應(yīng)簡化一些審計(jì)程序。另外，對小企業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)收費(fèi)低廉，審計(jì)收費(fèi)與實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的成本付出不匹配；還有，我們相當(dāng)多的中小事務(wù)所自身缺乏執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的技術(shù)、人力、信息等各方面的資源，加大了中小事務(wù)所執(zhí)行對小企業(yè)審計(jì)的難度。這三個特征實(shí)際上包含了規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的判定標(biāo)準(zhǔn)。可以適當(dāng)參考的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)主要包括（但不限于）：（1）原國家經(jīng)貿(mào)委、原國家計(jì)委、財政部、國家統(tǒng)計(jì)局四部委 2003 年2月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定的通知》（國經(jīng)貿(mào)中小企[2003]143 號）；（2）國家統(tǒng)計(jì)局 2003 年5月發(fā)布的《統(tǒng)計(jì)上大中小型企業(yè)劃分辦法（暫行）》（國統(tǒng)字[2003]17號）；（3）國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會辦公廳 2003 年11月印發(fā)的《關(guān)于在財務(wù)統(tǒng)計(jì)工作中執(zhí)行新的企業(yè)規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國資廳評價函[2003]327 號）。小型被審計(jì)單位一般僅有一個或幾個業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理來管理，但大多數(shù)情況下由其直接管理。收入來源單一小型被審計(jì)單位通常經(jīng)營規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，經(jīng)營區(qū)域有限，經(jīng)營活動的復(fù)雜程度和多元化程度低。小型被審計(jì)單位即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。二、如何確定小型被審計(jì)單位根據(jù)第 1621 號準(zhǔn)則第四條的規(guī)定，確定被審計(jì)單位是否屬于小型被審計(jì)單位時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并綜合考慮規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的判定標(biāo)準(zhǔn)。在連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注被審計(jì)單位這些方面的特征發(fā)生的變化。關(guān)于工作底稿方面的內(nèi)容比較多，這里我僅給大家強(qiáng)調(diào)三個方面的問題，其余的如審計(jì)工作底稿的要素、審計(jì)工作底稿應(yīng)記錄的具體內(nèi)容及審計(jì)標(biāo)識及其說明等就不再解釋?！北緱l規(guī)定是注冊會計(jì)師編制審計(jì)工作底稿的總體要求。如在對被審計(jì)單位生成的訂購單進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。重大事項(xiàng)通常包括：（1）引起特別風(fēng)險的事項(xiàng)；（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財務(wù)信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)