【正文】 （一）對重要賬戶的余額進行細節(jié)測試；（二）對重要交易進行細節(jié)測試；（三）對利潤表的某些項目執(zhí)行分析程序?！痹摐蕜t指南第四章第三大部分第一段明確規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當了解小型被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制，并對擬信賴的內(nèi)部控制進行測試，據(jù)以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍?！保?007修訂版準則指南下冊，P892上半部）對了解小型被審計單位及其環(huán)境簡化的考慮第1621號準則第十一條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當了解小型被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序。一、關(guān)于拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定的考慮針對小型被審計單位的特點，該準則第六條規(guī)定：“如果小型被審計單位會計記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導(dǎo)致無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。（五）實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當特別關(guān)注的情況第1621號準則第二十六條指出，注冊會計師實施實質(zhì)性程序時，應(yīng)當特別關(guān)注可能導(dǎo)致小型被審計單位財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的下列情況。對利潤表的某些項目執(zhí)行分析程序分析程序是獲取有關(guān)審計證據(jù)的較為有效的方法，不應(yīng)被視為僅僅是對其他實質(zhì)性程序的一種補充。當然，如果當期發(fā)生了重大的異常和非常規(guī)性的交易或事項，一般也應(yīng)該作為重要交易，對其進行細節(jié)測試。這種方法適用于規(guī)模較小的總體，執(zhí)行程序所耗的時間相對較少，在重點測試資產(chǎn)負債表項目的同時還能為利潤表項目提供證據(jù)。例如，通過實現(xiàn)某一賬戶余額的審計目標，注冊會計師還可獲取形成該項余額的相關(guān)交易的審計證據(jù)。當小型被審計單位缺乏成文的內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)當運用專業(yè)判斷確定其可審計性。如果小型被審計單位能夠提供成文的內(nèi)部控制（可能體現(xiàn)為制度匯編、手冊、文件等多種形式），注冊會計師通常可認為其存在內(nèi)部控制。此時，從理論上講，注冊會計師應(yīng)當考慮相關(guān)控制的有效性，即進行控制測試。控制測試的目的在于測試控制運行的有效性。第1621號準則第二十四條第一款指出，小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，從而無法進行控制測試，因此在小型被審計單位審計中，注冊會計師在設(shè)計和實施進一步審計程序時，可能考慮主要采取實質(zhì)性方案，即注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要以實質(zhì)性程序為主。進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。三、進一步審計程序（一）總體要求第1621號準則第二十三條規(guī)定，在小型被審計單位審計中，注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。小型被審計單位的控制環(huán)境一般比較薄弱，而且可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)。識別和評估重大錯報風險的審計程序在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）；（2）將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風險是否重大；（4）考慮識別的風險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。 小型被審計單位由于缺乏正式的持續(xù)監(jiān)督活動，往往難以全面把握和適時改進內(nèi)部控制的有效性。對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。小型被審計單位不相容職責分離有限，內(nèi)部控制比較薄弱，業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，因此控制活動的有效性會受到影響。如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關(guān)的每項控制活動?？刂苹顒樱?）一般要求。小型被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)一般不太正式，相對而言比較簡單，可能在相關(guān)職能方面有所欠缺，對交易和事項的計量、記錄和報告的程序可能不夠規(guī)范和嚴格，這些特點都會導(dǎo)致其具有較高的重大錯報風險。（1）與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)。（2）小型被審計單位的特殊考慮。注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的風險評估過程和結(jié)果。（2）設(shè)計與批準內(nèi)部會計制度。第1621號準則第十七條指出，在小型被審計單位審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當重點了解管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認識和措施。注冊會計師應(yīng)當了解控制環(huán)境。（2）小型被審計單位的特殊性?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。第1621號準則第十五條指出：“小型被審計單位通常采用非正式和簡單的內(nèi)部控制實現(xiàn)其目標，參與日常經(jīng)營管理的業(yè)主可能承擔多項職能，內(nèi)部控制要素沒有得到清晰區(qū)分，注冊會計師應(yīng)當綜合考慮小型被審計單位內(nèi)部控制要素能否實現(xiàn)其目標。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊會計師可以不實施控制測試而直接實施實質(zhì)性程序。當然，是否達到了這種程度，需要各位注冊會計師運用職業(yè)判斷來予以確定。根據(jù)第 1211 號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》準則的規(guī)定，了解被審計單位及其環(huán)境是財務(wù)報表審計的必要程序，它能夠為注冊會計師作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。一些注冊會計師認為，在審計小型被審計單位時可以不實施風險評估程序，這個觀點是錯誤的，根據(jù)新審計準則的規(guī)定，風險評估程序是必須履行的，這次中注協(xié)對小型被審計單位審計工作底稿的編制指南仍然明確了對小型被審計單位的風險評估程序必須履行。職業(yè)道德規(guī)范要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對審計過程中獲知的信息保密。由于在連續(xù)審計的情況下，注冊會計師已經(jīng)積累了一定的審計經(jīng)驗，因此在決定是否保持與某一客戶的關(guān)系時，項目負責人通常重點考慮本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項，及其對保持該客戶關(guān)系的影響。針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施質(zhì)量控制程序，并且根據(jù)實施相應(yīng)程序的結(jié)果作出適當?shù)臎Q策是注冊會計師控制審計風險的重要環(huán)節(jié)。一、初步業(yè)務(wù)活動會計師事務(wù)所在決定承接小型被審計單位的業(yè)務(wù)以前要開展初步業(yè)務(wù)活動，以決定是否能夠接受委托。在與小型被審計單位簽訂業(yè)務(wù)約定書的過程中，需要特殊考慮的因素和事項包括兩個方面，一是載明雙方責任，二是載明商定的溝通對象（如委托審計單位的董事會或執(zhí)行董事，直至股東會整體）。如果經(jīng)過權(quán)衡，認為小型被審計單位盡管在可審計性上存在某些不足，但是總體上仍然可以接受委托，注冊會計師一般需要針對存在的不足采取相應(yīng)措施。當小型被審計單位管理層的誠信度受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時，注冊會計師應(yīng)當實施審計程序予以證實或消除。此外，缺乏誠信的管理層不當使用和歪曲理解注冊會計師出具的審計報告的可能性也較大。另一方面，現(xiàn)代審計的一大特點是合理地利用對被審計單位內(nèi)部控制的了解乃至測試結(jié)果，設(shè)計審計程序，分配審計資源，以期提高審計的效率和效果。 注冊會計師在評估小型被審計單位的可審計性時，著重要考慮以下幾方面的因素：（一）會計記錄的完整性會計記錄的完整性，是指所有應(yīng)當記錄的交易和事項均已記錄。第 1621 號準則第六條進一步規(guī)定，如果小型被審計單位會計記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導(dǎo)致無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。第四部分小型被審計單位的業(yè)務(wù)承接一、審計風險的考慮大多數(shù)小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，所有權(quán)和管理權(quán)過于集中、業(yè)主往往直接管理，缺乏充分的分工和牽制、沒有正式的內(nèi)部控制，即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大，常常不按照既定的制度和程序行事，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，內(nèi)部控制是否有效具有很大的局限性。上述情況包括但不限于注冊會計師針對該信息執(zhí)行的審計程序，項目組成員對某事項的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。 注冊會計師應(yīng)當考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計工作底稿，并評價重大事項的影響。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男再|(zhì)和所測試的項目或事項的不同而不同。注冊會計師在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，應(yīng)該按照本條規(guī)定，考慮如何恰當?shù)鼐幹茖徲嫻ぷ鞯赘?。一、審計工作底稿編制的目的（五個）第1131號審計準則《審計工作底稿》第四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：提供充分、適當?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。但必須注意的是，第1621號準則第四條進一步強調(diào)，注冊會計師針對被審計單位是否屬于小型被審計單位進行職業(yè)判斷的結(jié)果，并不改變審計目標及應(yīng)當承擔的審計責任。在實務(wù)中，考慮規(guī)模標準相對簡單，數(shù)據(jù)直觀，容易取得，且有相應(yīng)的法規(guī)或標準可以參考。因此，管理層不按照既定的制度和程序行事，凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大。這直接導(dǎo)致小型被審計單位具有業(yè)務(wù)收入來源相對單一的特點。因而，小型被審計單位的業(yè)主與管理層往往是交叉乃至重疊的。當然，從審計的角度講，確定小型被審計單位的主要目的在于有針對性地設(shè)計和執(zhí)行審計程序，因此更主要的是要本著實質(zhì)重于形式的原則，著重考慮性質(zhì)方面的一些特點，不宜拘泥于一套絕對的數(shù)量判定標準。（一）規(guī)模反映規(guī)模的指標主要包括資產(chǎn)總額、營業(yè)額和職工人數(shù)三個方面。面對上述種種困難和問題，究竟應(yīng)該如何應(yīng)對呢？曾經(jīng)出現(xiàn)了多種設(shè)想：一是提高必須實施審計的門檻，如對小型企業(yè)豁免審計，規(guī)定規(guī)模以下的小企業(yè)無需審計，如一些國家僅規(guī)定上市公司才必須委托審計；二是降低審計要求，為小型企業(yè)審計制定另外一套簡化的審計準則，如用審閱等成本較低的服務(wù)代替審計業(yè)務(wù)；但是，國際會計師聯(lián)合會不支持此方案，認為審計就是審計，不能降低審計質(zhì)量，不能名為審計，實為審閱或其他保證程度較低的鑒證；三是增加審計準則對小型企業(yè)審計的適用性，如制定目標或原則導(dǎo)向的審計準則，在準則中增設(shè)小型企業(yè)審計的專門條款，或者請中小事務(wù)所的代表參與審計準則的制定；四是控制審計成本，由于審計工作底稿要求變嚴是審計成本上升的重要因素，因此，在遵守審計準則的前提下，適當簡化工作底稿；五是增強中小事務(wù)所執(zhí)行審計準則水平和能力，如通過更多的業(yè)務(wù)培訓，增加貼近實務(wù)層面的操作技術(shù)等。而與其相反的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制簡單及管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大的特點，又決定了注冊會計師應(yīng)當增加相應(yīng)的審計程序，以防范審計風險。這不僅體現(xiàn)在上市公司和其他企業(yè)（特別是小企業(yè)）內(nèi)在的經(jīng)營規(guī)模、管理水平、管理現(xiàn)狀及內(nèi)部控制等方面，而且還表現(xiàn)在外在的經(jīng)營環(huán)境和法律環(huán)境的不同。于是，廣大注冊會計師把希望寄托在中注協(xié)的《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》上。小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿的編制框架及案例江蘇省注冊會計師協(xié)會課題組 主講 劉志耕 第一部分 序 言大家知道，新審計準則貫徹了風險導(dǎo)向的新的審計理念，新的審計理念是以識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風險為導(dǎo)向，將過去“審計程序執(zhí)行到位”的簡單審計理念轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯ⅰ皩徲嬶L險控制到位”的前提下再將“審計程序執(zhí)行到位”的綜合審計理念。盡管新審計準則第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》針對小企業(yè)的審計明確了一些需特殊考慮的事項和應(yīng)對措施，但必須說明的是，該準則所提出的應(yīng)對措施空洞、含糊、抽象，不明確，不具體，以至于許多注冊會計師看完后仍然認為，該準則對注冊會計師審計小企業(yè)的指導(dǎo)性明顯不足。眾所周知，對上市公司的審計要求不僅很高，而且與對非上市公司審計的要求、重點、范圍往往不同，與廣大注冊會計師所面對的小企業(yè)的審計要求和審計特點更有很大區(qū)別。小企業(yè)一般都具有經(jīng)營規(guī)模小、會計核算簡單和內(nèi)部控制有限的特點，這些特點不僅使得一些常規(guī)審計程序無法實施，而且也決定了注冊會計師可以相應(yīng)簡化一些審計程序。另外，對小企業(yè)審計的業(yè)務(wù)收費低廉，審計收費與實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫷某杀靖冻霾黄ヅ?；還有，我們相當多的中小事務(wù)所自身缺乏執(zhí)行新的風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的技術(shù)、人力、信息等各方面的資源，加大了中小事務(wù)所執(zhí)行對小企業(yè)審計的難度。這三個特征實際上包含了規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的判定標準?？梢赃m當參考的法規(guī)和標準主要包括（但不限于）：（1）原國家經(jīng)貿(mào)委、原國家計委、財政部、國家統(tǒng)計局四部委 2003 年2月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標準暫行規(guī)定的通知》（國經(jīng)貿(mào)中小企[2003]143 號）；（2）國家統(tǒng)計局 2003 年5月發(fā)布的《統(tǒng)計上大中小型企業(yè)劃分辦法（暫行）》（國統(tǒng)字[2003]17號）；（3）國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會辦公廳 2003 年11月印發(fā)的《關(guān)于在財務(wù)統(tǒng)計工作中執(zhí)行新的企業(yè)規(guī)模劃分標準的通知》（國資廳評價函[2003]327 號）。小型被審計單位一般僅有一個或幾個業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理來管理，但大多數(shù)情況下由其直接管理。收入來源單一小型被審計單位通常經(jīng)營規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，經(jīng)營區(qū)域有限，經(jīng)營活動的復(fù)雜程度和多元化程度低。小型被審計單位即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。二、如何確定小型被審計單位根據(jù)第 1621 號準則第四條的規(guī)定，確定被審計單位是否屬于小型被審計單位時，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，并綜合考慮規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的判定標準。在連續(xù)審計中，注冊會計師應(yīng)當主要關(guān)注被審計單位這些方面的特征發(fā)生的變化。關(guān)于工作底稿方面的內(nèi)容比較多，這里我僅給大家強調(diào)三個方面的問題，其余的如審計工作底稿的要素、審計工作底稿應(yīng)記錄的具體內(nèi)容及審計標識及其說明等就不再解釋。”本條規(guī)定是注冊會計師編制審計工作底稿的總體要求。如在對被審計單位生成的訂購單進行細節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。重大事項通常包括：（1）引起特別風險的事項；（2）實施審計程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財務(wù)信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風