【正文】 （2）將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風(fēng)險是否重大；（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。三、進一步審計程序（一）總體要求第1621號準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，在小型被審計單位審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。第1621號準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，從而無法進行控制測試，因此在小型被審計單位審計中，注冊會計師在設(shè)計和實施進一步審計程序時，可能考慮主要采取實質(zhì)性方案，即注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要以實質(zhì)性程序為主。此時，從理論上講，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的有效性，即進行控制測試。當(dāng)小型被審計單位缺乏成文的內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用專業(yè)判斷確定其可審計性。這種方法適用于規(guī)模較小的總體，執(zhí)行程序所耗的時間相對較少，在重點測試資產(chǎn)負債表項目的同時還能為利潤表項目提供證據(jù)。對利潤表的某些項目執(zhí)行分析程序分析程序是獲取有關(guān)審計證據(jù)的較為有效的方法，不應(yīng)被視為僅僅是對其他實質(zhì)性程序的一種補充。一、關(guān)于拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定的考慮針對小型被審計單位的特點，該準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“如果小型被審計單位會計記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理層缺乏誠信，可能導(dǎo)致無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定?！痹摐?zhǔn)則指南第四章第三大部分第一段明確規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制，并對擬信賴的內(nèi)部控制進行測試，據(jù)以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。而且從簡化的角度來看，一是該準(zhǔn)則所規(guī)定的簡化程度還不大，我也就分析到上述五個方面；二是對一些問題究竟應(yīng)該如何簡化很不明確，實務(wù)操作還有很大困難。由于執(zhí)行小型企業(yè)會計制度且財務(wù)報表需要審計的企業(yè)數(shù)量很少，中注協(xié)沒有編寫相應(yīng)指南，注冊會計師可以參照上述兩本指南。 第二，該指南不替代注冊會計師的職業(yè)判斷。本人認為，不管如何劃分業(yè)務(wù)流程，一是必須涵蓋被審計單位的所有的報表項目和業(yè)務(wù)類型，不能有遺漏，也不要有重復(fù)；二是要有利于對審計程序的實施，有利于審計工作的順利開展。在記錄時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注明被調(diào)查人的姓名和職位。 舞弊風(fēng)險評估與應(yīng)對舞弊風(fēng)險評估與應(yīng)對工作底稿(見索引號：2300工作底稿)是本部分的匯總表，記錄實施的舞弊風(fēng)險評估程序、評估出的舞弊風(fēng)險以及采取的應(yīng)對措施，后附三張工作底稿。注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境的六個方面后，識別和評估出的重大錯報風(fēng)險，均匯總在本表中。二、了解內(nèi)部控制及相關(guān)工作底稿編制說明 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第四十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在重要業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制的一般步驟為：確定被審計單位的重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別；了解重要業(yè)務(wù)流程，并記錄獲得的了解；確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)；識別和了解相關(guān)控制；執(zhí)行穿行測試，證實對業(yè)務(wù)流程和相關(guān)控制的了解；進行初步評價和風(fēng)險評估。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。另外，在小型企業(yè)審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，在管理層和其他人員之間的溝通采取非正式方式時尤其如此。業(yè)主親自參與管理的小型企業(yè)可能不需要制定書面政策，或?qū)嫵绦蜃鞒鲈敿氄f明。通過密切參與經(jīng)營活動，管理層或業(yè)主可以識別實際情況與預(yù)期的重大差異和不正確的財務(wù)數(shù)據(jù)，從而采取糾正措施。在實務(wù)操作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設(shè)計和實施的具體控制。該指南以采購與付款為例演示如何描述業(yè)務(wù)流程。即使某項控制活動滿足上述條件，注冊會計師仍可能出于成本效益的原則，不進行控制測試，這對小型企業(yè)審計尤其如此。在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況填列。 如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。“業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試結(jié)果”中“控制活動”一列應(yīng)當(dāng)根據(jù)了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制結(jié)論匯總表（見索引號：2220工作底稿）“在被審計單位業(yè)務(wù)流程層面擬測試的控制活動”的結(jié)論填列。 該指南提供了控制測試審計抽樣工作底稿格式，供注冊會計師在控制測試中運用審計抽樣技術(shù)時參考。 √ D．確定該項目是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中， 與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄。√B．確定應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中列示的項目是否均已 列示。 “測試樣本規(guī)模一列填列根據(jù)執(zhí)行頻率因素等確定的測試數(shù)量。 結(jié)果匯總表包括整體層面控制測試結(jié)果和業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試結(jié)果兩部分。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。該指南以采購與付款業(yè)務(wù)流程為例，演示了如何填列穿行測試工作底稿。 “是否測試控制運行有效性”一列，填列注冊會計師確定是否測試某項控制活動的決策結(jié)果。對一般小型制造業(yè)企業(yè)而言，采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產(chǎn)、工薪與人事、貨幣資金、費用和財務(wù)報告編制通常是重要業(yè)務(wù)流程。調(diào)查表是半開放式的，分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督四個組成部分。與小型企業(yè)審計相關(guān)的控制活動，一般情況下都與主要的業(yè)務(wù)流程相關(guān)，例如銷售與收款、采購與付款、工薪與人事。盡管如此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層已識別的風(fēng)險以及管理層如何應(yīng)對風(fēng)險。例如，業(yè)主親自參與管理可以降低缺乏職責(zé)分離造成的特定風(fēng)險，但有可能增加其他風(fēng)險，比如凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第一百一十一條指出，作為風(fēng)險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。其中，控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程和對控制的監(jiān)督三個要素更多體現(xiàn)在被審計單位整體層面，控制活動更多體現(xiàn)在業(yè)務(wù)流程層面，信息系統(tǒng)與溝通在兩個層面都有體現(xiàn)。計劃矩陣實際上是針對評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險，記錄設(shè)計的進一步審計程序總體方案。在這種情況下，項目負責(zé)人一人計劃并實施審計工作，考慮被審計單位財務(wù)報表發(fā)生舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報的可能性。對于與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營活動和程序不太復(fù)雜的小型企業(yè)，記錄形式可以相對簡單，內(nèi)容可以相對簡潔。該表第一列例舉了一些程序，供提示用。在實務(wù)中，業(yè)務(wù)流程的劃分應(yīng)與被審計單位的具體情況相適應(yīng)，而不能機械套用該指南的劃分方法。四、使用該指南的注意事項 在使用該指南時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別注意以下事項： 第一，該指南不替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則和相關(guān)指南。 目前，非金融企業(yè)執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)有三類，一是財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱企業(yè)會計準(zhǔn)則）；二是企業(yè)會計制度和16項具體會計準(zhǔn)則（以下簡稱企業(yè)會計制度）；三是小企業(yè)會計制度。但是，工作底稿應(yīng)當(dāng)足以反映CPA所執(zhí)行的審計工作以及結(jié)果?！保?007修訂版準(zhǔn)則指南下冊，P892下半部）對控制測試簡化的考慮第1621號準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。五、業(yè)務(wù)完成階段工作底稿完成階段主要工作是評價審計證據(jù)得出的結(jié)論、與治理層溝通、項目組內(nèi)部對專業(yè)意見分歧的解決及重大事項概要匯總、獲取管理層聲明書、財務(wù)報表整體復(fù)核、形成審計意見、審計總結(jié)會、撰寫審計工作總結(jié)、出具審計報告。但是，如果需要對大量交易進行測試，那么這種方法并不能節(jié)省審計成本。對重要賬戶進行測試，有助于注冊會計師重點測試那些容易產(chǎn)生重大錯報的項目。 在承接業(yè)務(wù)之后或者連續(xù)審計之中，往往能夠更加充分地了解小型被審計單位內(nèi)部控制的存在性。但是，在實務(wù)中可能存在僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。（二）考慮主要采取實質(zhì)性方案進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。如果注冊會計師通過了解和評估，認為小型被審計單位的控制環(huán)境薄 弱，那么由于這項缺陷所導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，所影響的是財務(wù)報表整體，而難以與某項具體的財務(wù)報表認定直接掛鉤。因此，注冊會計師應(yīng)本著實質(zhì)重于形式的原則，全面分析、合理評價小型被審計單位是否能夠有效實現(xiàn)對內(nèi)部控制的監(jiān)督目標(biāo)，并據(jù)此識別和評估相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。對控制的監(jiān)督（1）一般要求?？刂苹顒邮侵赣兄诖_保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。（3）小型被審計單位的特殊考慮。在評價被審計單位風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，如何估計該風(fēng)險的重要性，如何評估風(fēng)險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險。管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認識和措施集中反映了業(yè)主（管理層）的控制意識，并且具體體現(xiàn)為其直接參與被審計單位日常經(jīng)營活動的程度以及經(jīng)營理念和方式，較強的控制意識有利于營造強有力的控制環(huán)境。注冊會計師應(yīng)該充分認識到小型被審計單位內(nèi)部控制的上述固有局限性，著重考慮在重要業(yè)務(wù)（包括經(jīng)營、投資和籌資）活動的授權(quán)、執(zhí)行和記錄、重要財產(chǎn)的保管、重大會計政策和會計系統(tǒng)等關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計單位的性質(zhì)；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（四）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（五）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內(nèi)部控制。但有一點，不管如何履行風(fēng)險評估審計程序，即使簡化履行了風(fēng)險評估程序，也不能影響風(fēng)險評估對小型被審計單位的審計達到足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、設(shè)計和實施進一步審計程序的目的，否則因無法履行必須履行的風(fēng)險評估程序就要考慮對審計意見可能產(chǎn)生的影響，直至考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況也是一項非常重要的初步業(yè)務(wù)活動。（一）初步業(yè)務(wù)活動的目的第1201號《計劃審計工作》準(zhǔn)則第七條指出：“注冊會計師開展初步業(yè)務(wù)活動有助于確保在計劃審計工作時達到下列要求：（1）注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力； （2）不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務(wù)意愿的情況；（3）與被審計單位不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。如果經(jīng)過評估認為小型被審計單位不具有可審計性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定。通過了解和評價小型被審計單位管理層的誠信度，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)管理層舞弊及違反法規(guī)的動因，這些動因主要包括：（1） 希望通過降低收益使稅負最小化；（2）傾向于把個人費用記入被審計單位賬戶；（3）業(yè)主的個人財務(wù)狀況面臨困境；（4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計單位的財務(wù)比率或財務(wù)狀況。必須注意的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制一般存在簡化、薄弱等方面的不足，或者受到管理層凌駕甚至根本不存在，因而對小型被審計單位會計記錄完整性的評估一般不能依賴于內(nèi)部控制。對于這樣的小型被審計單位如果貿(mào)然接受委托，必然會招致難以承受或難以降低的審計風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點和參加人員。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。第三部分對小型被審計單位工作底稿編制的目的、要求本人認為，如果能夠充分認識和掌握工作底稿的編制目的和編制要求及特點，將會使得注冊會計師能夠更好地理解工作底稿的編制流程和編制方法，更有利于對工作底稿的規(guī)范編制。本準(zhǔn)則正是針對小型被審計單位審計的這些特殊性，作出相應(yīng)的規(guī)范和指導(dǎo)。因此，在后文中，盡管我們會根據(jù)具體情形分別采用“管理層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管理層）”等不同提法，但是這并不意味著對業(yè)主和管理層能作十分清楚的區(qū)分。因此，在實務(wù)中，注冊會計師可以適當(dāng)參考國家有關(guān)企業(yè)分類和統(tǒng)計方面的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。所以，我認為，對小企業(yè)的審計應(yīng)該根據(jù)小企業(yè)自身的特點實施相應(yīng)的、必要的審計方法和審計程序，而不能一味強調(diào)與上市公司的審計要求完全統(tǒng)一和一致。由于我國百分之九十以上的企業(yè)屬于小企業(yè)，所以，對于絕大多數(shù)注冊會計師所面對的小企業(yè)審計的要求而言，《編制指南》并不能解決多少問題，實際上也無法生搬硬套。但必須注意的是，要實現(xiàn)“審計風(fēng)險控制到位”必須具備一定的前提，不僅要求被審計單位具備現(xiàn)代管理的理念和基礎(chǔ)，而且還要求被審計單位有比較健全的內(nèi)部控制體系，如果沒有這些，就無法識別和評價被審計單位的內(nèi)部控制，無法對內(nèi)部控制進行測試，無法評估重大錯報風(fēng)險，也就談不上風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。另外，還有注冊會計師進行風(fēng)險評估所需要的一些行業(yè)基礎(chǔ)資料和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏的問題。那我國究竟采取了那一種方案呢？我想，大家從中注協(xié)在本月剛剛出臺的《小企業(yè)財務(wù)報表時間工作底稿編制指南》就應(yīng)該看出來了。（二）性質(zhì)小型被審計單位在性質(zhì)方面的判定標(biāo)準(zhǔn)，是所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人，并且具備本準(zhǔn)則規(guī)定的其他三項特征中的一項或多項。會計記錄簡單小型被審計單位一般會計記錄簡單，會計人員較少，一些小型被審計單位可能委托外部專業(yè)機構(gòu)或人員代理記賬?？紤]性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)則比較復(fù)雜，需要注冊會計師充分了解被審計單位的有關(guān)情況，包括所有權(quán)結(jié)構(gòu)和管理權(quán)分配、收入來源、會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行等?！背松鲜瞿康耐?，審計工作底稿還服務(wù)以下三個目的：有助于審計項目組計劃和實施審計工作；工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要手段，有利于事務(wù)所內(nèi)部對審計項目組負責(zé)督導(dǎo)的成員指導(dǎo)、監(jiān)督審計工作，