【正文】 實質(zhì)性方案。但是，在實務(wù)中可能存在僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。因此，如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師應(yīng)當立即與委托人、被審計單位治理層和管理層溝通，并征詢法律意見，必要時應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定。 在承接業(yè)務(wù)之后或者連續(xù)審計之中，往往能夠更加充分地了解小型被審計單位內(nèi)部控制的存在性。（四）實施實質(zhì)性程序的方法第1621號準則第二十五條規(guī)定，注冊會計師實施實質(zhì)性程序時，應(yīng)當考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲取審計證據(jù)。對重要賬戶進行測試，有助于注冊會計師重點測試那些容易產(chǎn)生重大錯報的項目。同樣，出于成本與效益原則的考慮，注冊會計師應(yīng)當選擇重要的交易進行細節(jié)測試。但是，如果需要對大量交易進行測試，那么這種方法并不能節(jié)省審計成本。當注冊會計師確信預(yù)期數(shù)據(jù)準確程度較高時，可將分析程序列為首選程序。五、業(yè)務(wù)完成階段工作底稿完成階段主要工作是評價審計證據(jù)得出的結(jié)論、與治理層溝通、項目組內(nèi)部對專業(yè)意見分歧的解決及重大事項概要匯總、獲取管理層聲明書、財務(wù)報表整體復(fù)核、形成審計意見、審計總結(jié)會、撰寫審計工作總結(jié)、出具審計報告?！痹摐蕜t指南又補充規(guī)定：“在小型被審計單位審計中，注冊會計師可以適當簡化審計計劃，或?qū)⒖傮w審計策略和具體審計計劃合二為一?！保?007修訂版準則指南下冊，P892下半部）對控制測試簡化的考慮第1621號準則第二十四條規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。” （2007修訂版準則指南下冊，P895中下部）對實質(zhì)性程序簡化的考慮第1621號準則第二十四條規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。但是，工作底稿應(yīng)當足以反映CPA所執(zhí)行的審計工作以及結(jié)果。第七部分《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》簡 介為了加強對中小會計師事務(wù)所執(zhí)行審計準則體系的指導(dǎo)，增強審計準則在小型企業(yè)財務(wù)報表審計中的可操作性，進一步推動風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的實施，在財政部王軍副部長和中國注冊會計師協(xié)會劉仲藜會長的關(guān)心和支持下，中注協(xié)根據(jù)中國注冊會計師審計準則和指南的要求，結(jié)合小型企業(yè)財務(wù)報表審計的特點，組織專家編寫了《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》。 目前，非金融企業(yè)執(zhí)行的會計標準有三類，一是財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則（以下簡稱企業(yè)會計準則）；二是企業(yè)會計制度和16項具體會計準則（以下簡稱企業(yè)會計制度）；三是小企業(yè)會計制度。 三、該指南的結(jié)構(gòu) 工作底稿包括當期檔案和永久性檔案兩大部分。四、使用該指南的注意事項 在使用該指南時，注冊會計師應(yīng)當特別注意以下事項： 第一，該指南不替代中國注冊會計師審計準則和相關(guān)指南。因此，注冊會計師在使用該指南時，應(yīng)當充分運用職業(yè)判斷，根據(jù)小型企業(yè)的實際情況和具體執(zhí)業(yè)需要，設(shè)計審計程序和相應(yīng)的工作底稿。在實務(wù)中，業(yè)務(wù)流程的劃分應(yīng)與被審計單位的具體情況相適應(yīng)，而不能機械套用該指南的劃分方法。（二）小型企業(yè)審計風險評估工作底稿編制說明 該指南風險評估工作底稿分為了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內(nèi)部控制）、了解被審計單位內(nèi)部控制、舞弊風險評估與應(yīng)對、項目組討論紀要、風險評估結(jié)果匯總表和審計計劃六部分。該表第一列例舉了一些程序，供提示用。本表第一列針對每個方面提供了一些了解項目，供提示用，但并未囊括所有可能要考慮的因素。對于與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營活動和程序不太復(fù)雜的小型企業(yè)，記錄形式可以相對簡單，內(nèi)容可以相對簡潔。二是舞弊風險評估——考慮舞弊風險因素(見索引號：2320工作底稿)，記錄對被審計單位舞弊風險三因素——動機、機會和借口的評估結(jié)果。在這種情況下，項目負責人一人計劃并實施審計工作，考慮被審計單位財務(wù)報表發(fā)生舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報的可能性。（六個方面：①行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；②被審計單位的性質(zhì)；③被審計單位對會計政策的選擇和運用；④被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險；⑤被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；⑥被審計單位的內(nèi)部控制。計劃矩陣實際上是針對評估的認定層次的重大錯報風險和特別風險，記錄設(shè)計的進一步審計程序總體方案。評價控制的設(shè)計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。其中，控制環(huán)境、風險評估過程和對控制的監(jiān)督三個要素更多體現(xiàn)在被審計單位整體層面，控制活動更多體現(xiàn)在業(yè)務(wù)流程層面，信息系統(tǒng)與溝通在兩個層面都有體現(xiàn)。 一是特別風險?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百一十一條指出，作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當評價被審計單位針對這些風險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。 控制環(huán)境 小型企業(yè)的控制環(huán)境可能與大型企業(yè)不同。例如，業(yè)主親自參與管理可以降低缺乏職責分離造成的特定風險，但有可能增加其他風險，比如凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。因此，管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認識和措施，對于注冊會計師了解小型企業(yè)的控制環(huán)境非常重要。盡管如此，注冊會計師應(yīng)當詢問管理層已識別的風險以及管理層如何應(yīng)對風險。由于小型企業(yè)管理層級較少，最高管理層參與程度高，因而溝通可能較為簡單，更易于實現(xiàn)。與小型企業(yè)審計相關(guān)的控制活動，一般情況下都與主要的業(yè)務(wù)流程相關(guān)，例如銷售與收款、采購與付款、工薪與人事。對于小型企業(yè)審計，采用文字敘述和調(diào)查表可能更有效率。調(diào)查表是半開放式的，分為控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督四個組成部分。了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制工作底稿 了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制工作底稿由結(jié)論匯總表(見索引號：2220工作底稿)、設(shè)計和執(zhí)行情況評價表（見索引號：2221工作底稿）和穿行測試表（見索引號：2221－1工作底稿）三部分組成。對一般小型制造業(yè)企業(yè)而言，采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產(chǎn)、工薪與人事、貨幣資金、費用和財務(wù)報告編制通常是重要業(yè)務(wù)流程。該指南列舉了一些控制活動，供提示用，但并未囊括所有關(guān)鍵控制。 “是否測試控制運行有效性”一列，填列注冊會計師確定是否測試某項控制活動的決策結(jié)果。但是，如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的，或者注冊會計師認為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當進行控制測試。該指南以采購與付款業(yè)務(wù)流程為例，演示了如何填列穿行測試工作底稿。注冊會計師基于對被審計單位內(nèi)部控制了解的結(jié)果，判斷是否實施控制測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。這是降低風險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ髁康暮苤匾囊稽c。 結(jié)果匯總表包括整體層面控制測試結(jié)果和業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試結(jié)果兩部分。需要指出的是，示例基于采購與付款控制活動的設(shè)計和執(zhí)行情況評價表舉例的內(nèi)容。 “測試樣本規(guī)模一列填列根據(jù)執(zhí)行頻率因素等確定的測試數(shù)量?！弊詴嫀煈?yīng)當詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)?！藼．確定應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中列示的項目是否均已 列示。 √續(xù)表注：在具體財務(wù)報表項目的實質(zhì)性審計程序表中，以英文字母代替相應(yīng)的審計目標。 √ D．確定該項目是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中， 與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整是否已恰當記錄。但審計目標與審計程序并非一一對應(yīng)，一個審計目標可能有一項或多項審計程序與之對應(yīng)，一項審計程序也可能實現(xiàn)一個或多個審計目標。 該指南提供了控制測試審計抽樣工作底稿格式，供注冊會計師在控制測試中運用審計抽樣技術(shù)時參考。 “控制測試程序”一列填列注冊會計師擬采取的控制測試程序，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等?！皹I(yè)務(wù)流程層面控制活動測試結(jié)果”中“控制活動”一列應(yīng)當根據(jù)了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制結(jié)論匯總表（見索引號：2220工作底稿）“在被審計單位業(yè)務(wù)流程層面擬測試的控制活動”的結(jié)論填列。 （二）小型企業(yè)審計中的控制測試 對于小型企業(yè)，由于可能不存在注冊會計師可以識別的控制活動，或員工人數(shù)較少限制了職責分離的程度，或者出于成本效益的考慮，注冊會計師在設(shè)計進一步審計程序時主要采取實質(zhì)性程序可能更為有效。 如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行。在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位的具體情況填列。這是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)部控制時經(jīng)常使用的審計程序。即使某項控制活動滿足上述條件，注冊會計師仍可能出于成本效益的原則，不進行控制測試，這對小型企業(yè)審計尤其如此。 “受影響的主要認定”一列，如果某項控制活動能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報的某項認定中存在的重大錯報，則在該認定對應(yīng)的單元格內(nèi)打“√”。該指南以采購與付款為例演示如何描述業(yè)務(wù)流程。 設(shè)計和執(zhí)行情況評價表由三個主要部分組成：第一部分記錄注冊會計師實施的程序；第二部分是對各重要業(yè)務(wù)流程的描述；第三部分是對各重要業(yè)務(wù)流程控制活動的設(shè)計和執(zhí)行情況進行評價的表格。在實務(wù)操作時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)審計準則的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的具體情況，填列被審計單位設(shè)計和實施的具體控制。 了解整體層面內(nèi)部控制工作底稿 了解整體層面內(nèi)部控制工作底稿包括結(jié)論匯總表(見索引號：2210工作底稿)和調(diào)查表(見索引號：2211工作底稿)。通過密切參與經(jīng)營活動，管理層或業(yè)主可以識別實際情況與預(yù)期的重大差異和不正確的財務(wù)數(shù)據(jù)，從而采取糾正措施。而且，某些控制活動可能由于管理層直接實施的控制而變得不再相關(guān)。業(yè)主親自參與管理的小型企業(yè)可能不需要制定書面政策，或?qū)嫵绦蜃鞒鲈敿氄f明。在審計過程中注冊會計師如果一味強調(diào)企業(yè)要有書面的行為守則，則審計工作將無法進行下去，因此，注冊會計師可以其他的變動方法進行，如通過口頭溝通或?qū)芾韺哟狗缎袨榈挠^察，掌握到企業(yè)實際上已經(jīng)建立的一種強調(diào)誠信和道德行為的文化，從而為審計分析提供第一手資料。另外，在小型企業(yè)審計中，可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，在管理層和其他人員之間的溝通采取非正式方式時尤其如此。如果除業(yè)主（經(jīng)理）外，企業(yè)不存在其他所有者，治理職責直接由業(yè)主（經(jīng)理）承擔。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。第一百一十條規(guī)定，如果管理層未能實施控制以恰當應(yīng)對特別風險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在重要業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制的一般步驟為：確定被審計單位的重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別；了解重要業(yè)務(wù)流程，并記錄獲得的了解；確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)；識別和了解相關(guān)控制；執(zhí)行穿行測試，證實對業(yè)務(wù)流程和相關(guān)控制的了解；進行初步評價和風險評估。設(shè)計不當?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應(yīng)當首先考慮控制的設(shè)計。二、了解內(nèi)部控制及相關(guān)工作底稿編制說明 《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第四十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風險的因素以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。該指南將兩者合二為一，全部列示在審計計劃(見索引號：2600工作底稿)中。注冊會計師通過實施風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境的六個方面后，識別和評估出的重大錯報風險，均匯總在本表中。 項目組討論紀要——風險評估 項目組討論紀要——風險評估(見索引號：2400工作底稿)記錄項目組討論被審計單位財務(wù)報表發(fā)生重大錯報風險的可能性的結(jié)論。 舞弊風險評估與應(yīng)對舞弊風險評估與應(yīng)對工作底稿(見索引號：2300工作底稿)是本部分的匯總表，記錄實施的舞弊風險評估程序、評估出的舞弊風險以及采取的應(yīng)對措施，后附三張工作底稿。注冊會計師在記錄了解的內(nèi)容和評估的風險時，如果涉及多個項目，可以綜合考慮。在記錄時，注冊會計師應(yīng)當注明被調(diào)查人的姓名和職位。了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內(nèi)部控制）了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內(nèi)部控制）工作底稿包括程序表（見索引號：2100工作底稿）、調(diào)查表（見索引號：2110工作底稿）和分析程序表（見索引號：2120工作底稿）三部分。本人認為，不管如何劃分業(yè)務(wù)流程，一是必須涵蓋被審計單位的所有的報表項目和業(yè)務(wù)類型，不能有遺漏，也不要有重復(fù)；二是要有利于對審計程序的實施，有利于審計工作的順利開展。對于商品流通企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)和石油天然氣企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)的審計，注冊會計師應(yīng)當充分考慮這些行業(yè)企業(yè)的特點，合理確定審計程序和審計流程。 第二，該指南不替代注冊會計師的職業(yè)判斷。其中，進一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分。由于執(zhí)行小型企業(yè)會計制度且財務(wù)報表需要審計的企業(yè)數(shù)量很少，中注協(xié)沒有編寫相應(yīng)指南，注冊會計師可以參照上述兩本指南。所謂小型企業(yè)，與《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》中小型被審計單位的含義相同，是指資產(chǎn)總額或營業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人，并具備下列一項或多項特征的企業(yè)：（1）收入來源單一；（2）會計記錄簡單；（3）內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性。而且從簡化的角度來看，一是該準則所規(guī)定的簡化程度還不大，我也就分析到上述五個方面；二是對一些問題究竟應(yīng)該如何簡化很不明確，實務(wù)操作還有很大困難?！痹摐蕜t第二十五條規(guī)定：“注冊會計師實施實質(zhì)性程序時，應(yīng)當考慮成本與效益原則，采用下列方法，以有效地獲取審計證據(jù)：