【正文】 3） 售后回購 ， 分析特定售后回購的實質(zhì) ，判斷其是屬于真正的銷貨交易 ， 還是屬于融資行為 。 （ 機械準確性 ） 11． 檢查有無特殊的銷售行為 ， 如委托代銷 、分期收款銷售 、 售后回購 、 以舊換新 、 出口銷售等 ， 確定恰當?shù)膶徲嫵绦虿⑦M行審核： （ 表達與披露 ） 2021/6/16 79 （ 1） 附有銷售退回條件的商品銷售 ， 如果對退貨部分能作合理估計的 ， 確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的 ， 確定其是否在退貨期滿時確認收入 。取得被審計單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。 2021/6/16 75 銷售收入截止性測試的三條審計路線對比 起 點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的 記錄 從報表日前后若干天的帳簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止 高估營業(yè)收入 2021/6/16 76 起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的 發(fā)票 順查法 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，防止低估收入收入 憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認收入是否已計入適當?shù)臅嬈陂g，防止低估收入 2021/6/16 77 8． 結(jié)合對決算日應收賬款的函詢程序 ， 觀察有無未經(jīng)認可的巨額銷售 。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，具體操作中還應考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。 三是以發(fā)運憑證為起點 。 為此 ， 應查看被審計單位的發(fā)票領(lǐng)購簿 ，尤其應關(guān)注普通發(fā)票的領(lǐng)購和使用情況 。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 73 這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。使用這種方法主要是為了防止高估營業(yè)收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入， (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 71 特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 70 圍繞上述三個重要日期 ， 在審計實務中 ， 注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試： 一是以賬簿記錄為起點 。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 69 在審計過程中，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關(guān)系的日期： 一是發(fā)票開具日期 或者收款日期；二是 記賬日期 ；三是 發(fā)貨日期 （對服務業(yè)則是提供勞務的日期）。 （ 估價 ） 7．實施銷售的截止期測試 （截止） 。 （ 真實性 、 完整性 ） 5．獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。 返回 2021/6/16 63 不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售實現(xiàn)的標志不同： 銷售或結(jié)算方式 收入實現(xiàn)標志 交款提貨（現(xiàn)銷） 開出發(fā)票、提貨單 預收貨款 產(chǎn)品發(fā)出 托收承付 產(chǎn)品發(fā)出 ,辦妥收款手續(xù) 委托代銷 商品已銷售并收到代銷清單 分期收款 實際或合同規(guī)定本期收到貨款 2021/6/16 64 長期工程 條件： ； ； ； 完工進度 委托外銷 收到代辦運單向銀行辦理出口交單 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、商品房 辦理移交、提交發(fā)票結(jié)賬單 2021/6/16 65 3．選擇運用以下分析性復核審計方法，作比較分析 （總體合理性） ： （ 1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售由結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因； （ 2）比較本期各月主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常， 是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律， 并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因； (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 66 （ 3） 計算本期重要產(chǎn)品的毛利率 ， 分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況 ，注意收入與成本是否配比 ， 并查清重大波動和異常情況的原因； （ 4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 特別關(guān)注周期性、突然性的收入的是否符合既定的收入確認原則和方法 。 返回 2021/6/16 62 二 、 主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試 1．取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。 在多數(shù)審計中 ， 通常都要采用加總主營業(yè)務收入明細賬數(shù) ， 并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或現(xiàn)金 、 銀行存款日記賬等測試方法 ， 以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯報問題 。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯誤。發(fā)貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務，確保把它們記入正確的會計期間。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。 2．分類測試的方法。 2021/6/16 57 （四）登記入賬的銷貨業(yè)務的分類是否正確 [分類測試 ] 1．正確分類的重要性。 （ 3） 將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格 、 數(shù)量和顧客代號等 ， 與發(fā)運憑證進行比較核對 。 通常的做法是： （ 1）以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務的合計數(shù)與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。對這三個方面，每次審計中一般都要做實質(zhì)性測試，以確保其準確無誤。即從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及顧客訂貨單；測試完整性目標時，起點應是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務收入明細賬，借以測試遺漏事項。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 53 由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測試遺漏了的業(yè)務（ “ 完整性 ” 目標 ），后者用來測試不真實的業(yè)務（ “ 存在或發(fā)生 ” 目標 ，即真實性目標）。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 52 測試方法：從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。 2021/6/16 50 5．歸納： 三類高估銷售的錯誤 審計方法 未發(fā)貨而銷售已入帳 從收入明細帳中抽查幾筆分錄，追查到發(fā)貨單，確定是否未發(fā)貨即入帳 銷售業(yè)務重復入帳 審查銷售業(yè)務記錄清單，確定是否重號、缺號 向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并入帳 審查銷售明細帳中相對應的銷售單，確定銷售是否經(jīng)過賒銷批準和發(fā)貨審批 三類多報銷貨錯誤的可能性 追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄 2021/6/16 51 （二）已發(fā)生的銷貨業(yè)務均已登記入賬 [完整性測試 ] 銷貨業(yè)務的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無須對完整性目標進行交易實質(zhì)性測試。 2021/6/16 49 一個有效的辦法，是追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。這通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊會計師一般很難察覺這種虛構(gòu)的發(fā)貨。 針對銷貨業(yè)務重復入賬這類錯誤的可能性 ， 注冊會計師可通過復核企業(yè)為防止重復編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定 。如果注冊會計師對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。 2021/6/16 47 ? 。鑒于 “ 存在或發(fā)生 ” 這一目標，注冊會計師通常只在認為內(nèi)部控制有弱點時，才實施實質(zhì)性測試。前兩類錯誤可能是有意的，也可能是無意的，而第三類錯誤卻是有意的。應建議甲公司會計人員戊首先將裝運憑證與相應的經(jīng)批準的銷貨單進行核對，并根據(jù)已授權(quán)批準的商品價格填寫銷售發(fā)票的價格，根據(jù)裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量，再根據(jù)數(shù)量和價格計算出金額。應建議甲公司由不同的會計人員登記產(chǎn)成品總賬和明細賬。 要求：根據(jù)上述摘錄，請代注冊會計師 A和 B指出甲公司在銷售與售款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷，提出改進建議。 2．會計人員戊負責開具銷售發(fā)票。 2021/6/16 43 【 例 】 7— 1 注冊會計師張某和李某于 2021年 12月 1日至 7日對甲公司銷售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制進行了解和測試，并在相關(guān)工作底稿中記錄了了解和測試的事項，摘錄如下： 1．甲公司產(chǎn)成品發(fā)出時，由銷售部填制一式四聯(lián)的銷售單。 2021/6/16 42 7．觀察職工獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職工在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務分離，內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中是否存在弊端。 （ 2）從應收賬款明細賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷業(yè)務，并與相應的記賬憑證、原始憑證進行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關(guān)法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)主管人員是否核準等。 （ 5）確定銷售退回、銷售折扣與折讓的會計記錄是否正確。 （ 3）檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)主管人員核準的貸項通知單。主要包括： （ 1）確定銷售退回與折讓的批準與貸項通知單的簽發(fā)職責是否分離。 4．從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷貨發(fā)票相核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。 返回 2021/6/16 39 2．觀察被審計單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。 （ 3）檢查銷售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價和金額是否正確。 （ 2）檢查銷售發(fā)票上的單價是否按批準的價目表執(zhí)行，并將銷售發(fā)票與相關(guān)的銷售通知單、銷售訂單、出庫單（提貨單）所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格進行核對。 注冊會計師可以采用審查內(nèi)部審計人員的報告或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試 。圖表所列程序是對各項控制目標的典型內(nèi)部核查程序。 2021/6/16 34 1. 關(guān)鍵內(nèi)部控制。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。由收款員對每筆發(fā)貨出具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因，就是實施這項控制的一種方法。當然，如果對憑證的編號不作清點，預先編號就會失去其控制意義。 憑證的預先編號 1）控制目的。 2021/6/16 32 2） 控制 [符合性 ]測試方法。在這種制度下，只要定期清點銷售發(fā)票，漏開賬單的情形就幾乎不會發(fā)生。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。由注冊會計師 觀察 指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，