【正文】 1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務(wù)利潤虛增 元，利潤總額虛增 8679萬元。銀廣夏案件為 2022年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計的中天勤會計師事務(wù)所也跟著遭殃。 虛構(gòu)收入案例分析 – 審計對策： ? 關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或為非披露的關(guān)聯(lián)方 ? 分析購貨方購貨的合理性 ? 分析同時存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況 ? 關(guān)注銀行存款的去向和來源 ? 結(jié)合應(yīng)收款項的審計（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財務(wù)報表的分析查清特定的原因。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊會計師應(yīng)當慎重，實施 追加審計程序 判斷是否是虛構(gòu)收入。 收入截止測試的案例分析 ? 3． 2022年 12月 31日從倉庫發(fā)出商品 880000元，華興公司沒有作相應(yīng)會計處理，但 2022年 1月 3日開出銷售發(fā)票時，才作如下會計處理： ? 借：應(yīng)收賬款 ——— H公司 187200 貸：應(yīng)交稅金 ——— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）27200 主營業(yè)務(wù)收入 160000 借：主營業(yè)務(wù)成本 49000 貸：庫存商品 ——— A產(chǎn)品 49000 收入截止測試的案例分析 ? ［分析］ 注冊會計師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)當追查下去。 ? 記賬日期 ? 發(fā)貨日期 ? 關(guān)鍵在于 :這三個日期是否歸屬于同一會計期間 收入截止測試的案例分析 ? 注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務(wù)收入時，通過以2022年 12月 31日為截止日實施主營業(yè)務(wù)截止性測試發(fā)現(xiàn)： 1． 2022年 12月 28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為： 借：應(yīng)收賬款 ———A公司 3800000 貸：應(yīng)交稅金 ———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 552137 主營業(yè)務(wù)收入 3247863 借：主營業(yè)務(wù)成本 1269000 貸：庫存商品 ———A產(chǎn)品 1269000 但 2022年 1月 15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。 較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入 較費時費力，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入 以發(fā)運憑證為起點 （完整性測試） 防止 低估 從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)暮嫌嬈陂g。 比較直觀，可以提高審計效率。 這三條路線都可以達到截止性測試查找是否存在跨期現(xiàn)象的目的。一般情況下，可選擇三條審計路線（可并用）實施銷售截止性測試 圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中， CPA可以考慮三條審計路線實施營業(yè)收入的截止性測試。 確定是否跨期 在審計過程中， CPA在審計中應(yīng)把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)貨日期；二是開票日期；三是記帳日期，檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間，是營業(yè)收入截止性測試的關(guān)鍵所在。 （ 4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 （年年比） （ 2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。 二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試 ?選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。 長安汽車在 2022年及 2022年前三季度時利用 “ 預提補償費 ” 名義隱藏利潤 ， 后為了配合莊家出貨在 2022年報時將隱瞞利潤全部釋放 ， 導致長安汽車 2022年業(yè)績 “ 井噴 ” ， 嚴重誤導了投資者 。 延后確認收入案例分析 ? 典型案例 2－長安汽車 ? 長安汽車 2022年末將 預提補償費 從年初的 6800萬元一下子拉到 ， 銷售補償費 2022年第三季度末余額高達 63971萬元 。 ? 關(guān)注款項的預收情況，對于已全部收款或收款比例較高的，應(yīng)予以重點關(guān)注；如果存在預收款項長期掛賬或收款比例很高的，應(yīng)進一步審查是否存在延后確認收人的情況。如果企業(yè)商品早巳發(fā)運或商品已取得驗收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認收入的，則注冊會汁師應(yīng)詳細審查上述憑單、合同以判斷是符合收入確認條件。 延后確認收入案例分析 ? 是將應(yīng)由本期確認的收入遞延到未來的期間確認，這種手法一般在企業(yè)當前收益較為充裕，而未來收益預計可能減少的情況下時有發(fā)生 。 ? 據(jù)華夏建通 2022年 11月 24日公告 ， 2022年 8月 13日－ 8月 17日 ， 上海證監(jiān)局在對該公司進行現(xiàn)場檢查時已經(jīng)發(fā)現(xiàn) ， 華夏建通發(fā)生違規(guī)提前確認收入的問題 。 上述人士承認 ， 正式簽訂協(xié)議以及提前開具發(fā)票前后 ， 華夏建通許諾回報以北京億信低于行業(yè)平均水平的折扣 。 但華夏建通在 2022年結(jié)束前便將未實現(xiàn)的購銷協(xié)議余額開具了發(fā)票 ， 并計入營業(yè)收入和應(yīng)收賬款 ， 金額總計達 640萬元， 占應(yīng)收賬款余額 ％ ， 占主營業(yè)務(wù)收入 ％ 。 華夏建通年報顯示 ， 該筆欠款賬齡為一年以內(nèi) ， 屬于2022年度實現(xiàn)收入 。 提前確認收入案例分析 華夏建通 第一大欠款單位為 “ 北京億信世紀科技發(fā)展有限公司 （ 下稱北京億信 ） ” ， 占應(yīng)收賬款期末余額的 ％ 。 “ 該公司的確行跡詭異 。 5月 9日華夏建通專門發(fā)布澄清公告予以回應(yīng) 。 華夏建通為何接受監(jiān)管當局立案調(diào)查 ？ 此前 ， 華夏建通因為受到民間 “ 打假 ” 人士的猛烈炮轟而引人注目 。 提前確認收入案例分析 典型案例 1－華夏建通 2022年 5月 21日 ， 華夏建通科技開發(fā)股份有限公司 （ 上海交易所代碼： 600149， 下稱華夏建通 ） 公告該公司于 5月 19日收到證監(jiān)會上?；榫至刚{(diào)查通知 。 – 通過向客戶發(fā)函等途徑 ， 以證實客戶已確認接受商品和相應(yīng)的應(yīng)收款項 。 一般而言 ， 收入確認不應(yīng)早于上述日期。 – 實地盤點存貨 、 現(xiàn)場觀察生產(chǎn)過程 ， 以確定上述發(fā)出存貨的真實性 。 主營業(yè)務(wù)收入的確認時間不符合規(guī)定 ?常見操縱手段： ? 提前確認收入 ? 延后確認收入 ? 采用委托代銷方式銷售商品時于商品交付給代銷商時確認收入 ? 通過關(guān)聯(lián)方交易操縱收入 主營業(yè)務(wù)收入 金額 確認的常見錯誤 ? 銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定； ? 現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當期收入 ? 濫用完工百分比法 ? 虛構(gòu)收入 ? 存在重大不確定性和仍需提供未來服務(wù)時確認收入 提前確認收入案例分析 常見情形： ? 一是以開具發(fā)票作為收入實現(xiàn)的標志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權(quán)上風險和報酬是否轉(zhuǎn)移 ? 二是通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票等，提前確認收入，掩蓋造假行為。 總體合法性、合理性分析 （收入的確認和計量問題應(yīng)掌握會計知識） 收入的確認原則是什么？ 主營業(yè)務(wù)收入審計 ? 相關(guān)知識點： ? 主 營業(yè)務(wù)收入實質(zhì)性測試程序 重點關(guān)注以下環(huán)節(jié)： 主營業(yè)務(wù)收入的確認 實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試 Q:主營業(yè)務(wù)收入的實現(xiàn)標志是什么? 主營業(yè)務(wù)收入的確認 ? 交款提貨銷售方式 貨款已收到或取得收款的權(quán)利 ,同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給買方 ? 預收賬款方式 商品已發(fā)出時確認收入的實現(xiàn) ? 托收承付結(jié)算方式 商品發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已經(jīng)將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥托收手續(xù) ? 委托代銷方式 發(fā)出商品并收到代銷清單 ? 合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式－－實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同價款或協(xié)議價款的公允價值確定銷售收入金額 ? 長期工程合同收入－－按照完工百分比法確認合同收入 ? 委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實行代理制方式－－收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認收入 ? 對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房－－在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時確認收入 主營業(yè)務(wù)收入的確認 ? 準則的相關(guān)規(guī)定 ? ?企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； ? ?企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制； ? ?與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； ? ?相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。對于這種虛構(gòu)銷售收入的情況，審計人員可聯(lián)系應(yīng)收賬款的審計，查看對賬單上是否有客戶不承認的賬款，并與該銷貨款的銷售發(fā)票相核對，就能揭出虛構(gòu)的真相。 構(gòu)成總體 （公共程序） ? 主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試 — 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表 [例 ]某企業(yè)年度利潤指標為 200萬元，到年底只完成 192萬元，利潤指標完不成，直接影響到企業(yè)領(lǐng)導特別是承包廠長，以及職工的利益，于是該企業(yè)在年底開出銷售發(fā)票 60萬元，并作“借：應(yīng)收帳款 60萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入 60萬元”的會計記錄，如銷售毛利率為15%，就增加了利潤 9萬元（ 60萬元 *15%）。 認定 目標 程序 證據(jù) 一、審計目標 ?確定記錄的主營業(yè)務(wù)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)； ?確定主營業(yè)務(wù)收入記錄是否完整，數(shù)額是否正確； ?確定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當； ?確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記錄在正確的會計期間，內(nèi)容是否正確； ?確定主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。 2． 會計人員 B開銷售發(fā)票不能只依據(jù)發(fā)貨單和價目表 ，因為實際銷售的數(shù)量和結(jié)算價格可能會與發(fā)貨單數(shù)量和價目表上的價格不一致 。 [分析 ] 甲公司銷售與收款內(nèi)部控制缺陷有： 1． 會計人員 A同時登記產(chǎn)成品總賬和明細賬 ， 不相容職務(wù)未進行分離 。 在開具銷售發(fā)票之前 ， 先取得倉庫的發(fā)貨記錄和銷售商品價目表 ， 然后填寫銷售發(fā)票的數(shù)量 、 單價和金額 。 倉庫發(fā)出產(chǎn)成品后 ， 將第一聯(lián)出庫單留存登記產(chǎn)成品卡片 ， 第二聯(lián)交銷售部留存 ， 第三 、 四聯(lián)交會計部會計人員 A登記產(chǎn)成品總賬和明細賬 。如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當及時入賬，防止形成賬外款。單位發(fā)生的各項壞賬，應(yīng)查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后作出會計處理。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。 ? 期應(yīng)收賬款催收制度。 內(nèi)部控制目標 交易實質(zhì)性程序 發(fā)生 從賬到證 完整性 從證到賬 計價和分攤 重新計算 分類 檢查 截止 檢查單、證、賬日期 準確性、計價和分攤 從賬到賬檢查 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? ，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。 二、評估銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險 ? ； ? ； ? ； ? ； ? ； ? 。 3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準的銷售單后，開具銷售發(fā)票。 （六）內(nèi)部核查程序 內(nèi)部控制目標 關(guān) 鍵 內(nèi) 控 存在或發(fā)生 ：依據(jù)入賬 ：授權(quán)批準 ：連續(xù)編號 ：按月對賬 完整性 ：連續(xù)編號 ：連續(xù)編號 內(nèi)部控制目標 關(guān) 鍵 內(nèi) 控 計價和分攤 a. 銷售條件：授權(quán)批準 b. 銷售發(fā)票：內(nèi)部核查 分類 a. 會計科目表：適當分類 b. 內(nèi)部核查 及時性 （截止） a. 銷售發(fā)生：及時入賬 b. 內(nèi)部核查 過賬和匯總 （準確性、 計價和分攤） a. 顧客：定期對賬 b. 內(nèi)部核查 內(nèi)部控制目標 關(guān) 鍵 內(nèi) 控 計價和分攤 a. 銷售條件：授權(quán)批準 b. 銷售發(fā)票：內(nèi)部核查 分類 a. 會計科目表：適當分類 b. 內(nèi)部核查 及時性 （截止） a. 銷售發(fā)生：及時入賬 b. 內(nèi)部核查 過賬和匯總 （準確性、 計價和分攤） a. 顧客：定期對賬 b. 內(nèi)部核查 例 請指出下述內(nèi)控的缺陷 1．單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同。 在確定了關(guān)鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對被審計單位的控制風險進行評價后， CPA應(yīng)當判斷 繼續(xù)實施內(nèi)部控制測試的成本是否會低于因此而減少的實質(zhì)性測試所需的成本 。 （六）內(nèi)部核查程序 要求由一個 不從事某項