【正文】 我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制弱化的動因分析 15 第三章 我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制弱化的動因分析 內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善 由于我國的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國上 市公司絕大多數(shù)由國有企業(yè)改制重組而來。如“銀廣夏”案發(fā)前，號稱“中國證券市場第一牛股”， 2020 年年報(bào)公布稅后每股利潤 元，后經(jīng)調(diào)查，“銀廣夏” 2020 年虛報(bào)利潤 5. 67 億元，當(dāng)年的稅后利潤實(shí)際為 元 /股。加之稅法本身也存在一定的疏漏和征管體系的不完善， 國稅地稅 并未進(jìn)行聯(lián)網(wǎng) ， 使得偷稅對一些上市公司有著極強(qiáng)的誘惑力。因此，對那些連續(xù)兩年虧損而第三年扭虧無望的企業(yè)來說，寧愿采用一些技術(shù)手段，在賬務(wù)處理上做一些手腳，如在第二年多計(jì)費(fèi)用，推遲收入確認(rèn)時間等，以保證第三年賬面上盈利的假象，也不愿意出現(xiàn)連續(xù)三年虧損被摘牌的危險(xiǎn)。虧損情況如果在規(guī)定期限內(nèi)未能消除，不具備上市條件的，就要 被終止上市。 為了保住“殼”資源而粉飾財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告 有的上市公司由于經(jīng)營不善，業(yè)績連年下滑，但是為了保證不被摘牌而粉飾財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。為此董事會還專門召開特別會議，面授機(jī)宜，要求各分公司呆帳不能顯示出來，預(yù)提返利必須全部入賬。有的上市公司上市后 仍積習(xí)難改，繼續(xù)造假，粉飾經(jīng)營業(yè)績以獲得配股資格或高價(jià)增發(fā)新股，繼續(xù)向股民“圈錢”。于是那些達(dá)不到發(fā)行條件的股份公司，就請證券中介機(jī)構(gòu)為其“包裝”、做假賬，粉飾業(yè)績，從而騙取證監(jiān)會的核準(zhǔn)。因此，許多企業(yè)希望通過發(fā)行股票來籌集資金。即使銀行愿意提供貸 款 ，但 是 也不會是無償服務(wù)，這些貸款還是要還本付息的。當(dāng)前上市公司主要出于以下幾種動機(jī)來粉飾財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告， .提供虛假會計(jì)信息 ： 為了發(fā)行股票或配股而粉飾財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告 許多國有企業(yè)改制后，換湯不換藥，生產(chǎn)經(jīng)營上仍然采用老辦法、老政策，企業(yè)經(jīng)營上也 依舊舉步維艱。過去做假賬主要是出于個人目的，個人妄圖貪污、挪用公款，通過做假賬來掩蓋罪行。目前，我國一些上市公司和企業(yè)并沒有設(shè)計(jì)自身獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)審負(fù)責(zé)人通常是由企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人兼任，這樣做不僅不符合制度規(guī)定，并且造成管理層和會計(jì)人員對內(nèi)部審計(jì)的毫不重視，削弱了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與嚴(yán)肅性，影響內(nèi)部會計(jì)控制的質(zhì)量。人們普遍認(rèn)為內(nèi)部會計(jì)控制本身是一種事前、事中、事后的全過程控制過程，它的檢查與監(jiān)督主要由內(nèi)部審計(jì)完成。此外，內(nèi)部會計(jì)控制的監(jiān)督體制也不健全，各職能部門、各個崗位之間缺乏必要的協(xié)調(diào)與監(jiān)督，各行其是，導(dǎo)致會計(jì)信息不能得到快速傳遞與交流，不僅影響到工作的正常完成，同時對內(nèi)部審計(jì)也極 為不利。良好的內(nèi)部會計(jì)控制不僅要求制度化，同時應(yīng)配有相應(yīng)的檢查與考核制度。其原因在于企業(yè)的管理階層還沒有意識到內(nèi)部會計(jì)控制的重要性，或者對內(nèi)部會計(jì)控制存有誤 解，片面認(rèn)為內(nèi)部會計(jì)控制只是企業(yè)成本控制、會計(jì)資料完整性控制、資產(chǎn)安全性控制，致使內(nèi)部會計(jì)控制制度流于形式。第二章 我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的現(xiàn)狀 12 第二章 我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的現(xiàn)狀 我國現(xiàn)有 企業(yè) 內(nèi)部控制 普遍薄弱 。該方法是 內(nèi)部會計(jì)控制 中應(yīng)用最為普遍的一種控制方法，該方法的優(yōu)點(diǎn)是簡便易行，比較直觀，尤其是當(dāng)某一過程處于失控狀態(tài)下需恢復(fù)常態(tài)控制時，事后控制是最為有效的控制方法。這種控制的重點(diǎn)是分析工作的結(jié)果，其目的是確保未來工作的結(jié)果符合標(biāo)準(zhǔn)。但現(xiàn)場控制受管理者時間、精力和業(yè)務(wù)水平的限制，而且容易造成控制者與受控者心理上的對立?？刂频闹攸c(diǎn)是單位成員正在進(jìn)行的工作，其目的是使工作過程按照政策和程序所規(guī)定的方式進(jìn)行，以取得預(yù)期的效果。常見的防護(hù)性控制措施有預(yù)算的審批、資產(chǎn)領(lǐng)用的內(nèi)部稽核等。 內(nèi)部會計(jì)控制 的方法是用來反映 內(nèi)部會計(jì)控制 的內(nèi)容執(zhí)行和完成 內(nèi)部會計(jì)控制 的手段，為此 內(nèi)部會計(jì)控制 的方法與控制的內(nèi)容密不可分，具體可以分為三 種類型 ： (l)防護(hù)性控制，也稱事前控制，是指通過在企業(yè)的某項(xiàng)活動開始之前對工作中產(chǎn)生的偏差進(jìn)行預(yù)測和估計(jì)，并采取防范措施，將工作中的偏差消除于未產(chǎn)生之前。通過對偏差的分析，將分析結(jié)果輸入控制系統(tǒng)，由控制系統(tǒng)產(chǎn)生出糾正措施，并將糾 正措施作為控制標(biāo)準(zhǔn)重新輸入被控制過程，進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的糾正階段，從而完成 內(nèi)部會計(jì)控制 的一個循環(huán)過程。而計(jì)量結(jié)果的可靠性主要依賴于能否及時、準(zhǔn)確地獲得與控制相關(guān)的信息 ， 因此這個過程要求對 內(nèi)部會計(jì)控制 的信息進(jìn)行及時地搜集、整理、加工，同時對產(chǎn)生信息的準(zhǔn)確性、完整性、及時性也提出了要求。在此過程中，最重要的就是正確地確定實(shí)際計(jì)量結(jié)果。 內(nèi)部會計(jì)控制 標(biāo)準(zhǔn)的形式可以采用制度、規(guī)范、程序、計(jì)劃指標(biāo)或定額。該過程一般包括三個基本步驟 ： (l)確定控制目標(biāo) (標(biāo)準(zhǔn) )； (2)衡量控制成效 ； (3)糾正偏差。 內(nèi)部會計(jì)控制 的程序和方法 內(nèi)部會計(jì)控制 的程序 根據(jù)控制論的一般原理， 內(nèi)部會計(jì)控制 應(yīng)當(dāng)采用閉環(huán)控制方式，并且應(yīng)采用信息反饋程序 進(jìn)行控制。任何企業(yè)的 內(nèi)部會計(jì)控制 都是針對企業(yè)所處的特定的內(nèi)、外部環(huán)境和正常的經(jīng)營活動所設(shè)計(jì)的，其作用很可能因環(huán)境的變化和業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失效。不同的企業(yè)組織 形式和組織結(jié)構(gòu)類型應(yīng)該設(shè)計(jì)不同的內(nèi)部會計(jì)控制 與之相適應(yīng)，這是組織環(huán)境對 內(nèi)部會計(jì)控制 提出的要求。 (5)組織適宜性原則。 單位建立和實(shí)施 內(nèi)部會計(jì)控制 所花費(fèi)的代價(jià)不應(yīng)超過因此而獲得的收益，即力爭以最小的控制成本獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。 (4)成本效益原則。 (3)權(quán)責(zé)劃分、相互制衡原則。作為企業(yè)的高層管理人員，應(yīng)當(dāng)將注意力集中于那些在業(yè)務(wù)處理過程中發(fā)揮作用較大、影響范圍較廣、對保證整個業(yè)務(wù)活動的控制目標(biāo)至關(guān)重要的關(guān)鍵控制點(diǎn)上，抓住了關(guān)鍵點(diǎn)，就等于抓住了全局。因此，在設(shè)計(jì) 內(nèi)部會計(jì)控制 系統(tǒng)時應(yīng)以會計(jì)為中心，覆蓋生產(chǎn)經(jīng)營、管理等各環(huán)節(jié)，實(shí)施全面控制。從 內(nèi)部會計(jì)控制 在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部管理中的地位來分析， 內(nèi)部會計(jì)控制 應(yīng)當(dāng)遵循以下幾條原則 ： (l)全面性原則。 內(nèi)部會計(jì)控制 的原則 內(nèi)部會計(jì)控制 的原則是指企業(yè)建立和設(shè)計(jì) 內(nèi)部會計(jì)控制 系統(tǒng)并實(shí)施時，應(yīng)當(dāng)遵循并依據(jù)的客觀規(guī)律和基本法則。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高和價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)既是所有者控制經(jīng)營者的目的之所在，也是經(jīng)營者切實(shí)履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目標(biāo)。但由于存在著“內(nèi)部人控制”，會計(jì)信息的生成在很大程度上由管理當(dāng)局把持，他們可能出于自身利益的考慮編制虛假的信息來欺騙所有者。這些目標(biāo)從內(nèi)部控制角度體現(xiàn)了不同利害關(guān)系人的利益要求，但筆者認(rèn)為，研究 內(nèi)部會計(jì)控制 的根本目標(biāo)僅僅從這三個方面來考慮是不完善的。 內(nèi)部會計(jì)控制 的目標(biāo)因企業(yè)不同利害關(guān)系者對企業(yè)權(quán)力、經(jīng)濟(jì)利益的要求，及其所承擔(dān)責(zé)任的不同而不同。 內(nèi)部會計(jì)控制 的目標(biāo)和原則 內(nèi)部會計(jì)控制 的目標(biāo) 從上面對 內(nèi)部會計(jì)控制 含義的分析可知， 內(nèi)部會計(jì)控制 有“對會計(jì)的控制”和“ 內(nèi)部會計(jì)控制 ”兩個層面。因?yàn)檎鎸?shí)的會計(jì)信息除了有利于管理者進(jìn)行正確經(jīng)營決策之外，還有利于所有者及時了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并通過分析掌握資本的安全性、收益性以及對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的影響因素，從而對經(jīng)營者進(jìn)行必要的干預(yù)和控制。即沒有對會計(jì)的控制，就無所謂 內(nèi)部會計(jì)控制 。在這兩方面含義中，前者是基礎(chǔ)，是根本。這一層控制主要是通過相關(guān)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)、會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會計(jì)原則進(jìn)行。 內(nèi)部會計(jì)控制 應(yīng)包含兩層含義 ： 一層含義是指對會計(jì)工作及其質(zhì)量的控制，目的主要是保證會計(jì)信息的真實(shí)性。 筆者認(rèn)為，僅將 內(nèi)部會計(jì)控制 作為企業(yè)保全資產(chǎn)、保證會計(jì)信息質(zhì)量的手段還不夠全面，因?yàn)楸M管保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整和會計(jì)信息的真實(shí)是 內(nèi)部會計(jì)控制的重要內(nèi)容，但這只是其作用的一個方面。內(nèi)部控制理論的每一階段性成果無不與企業(yè)組織形式的變化和利益相關(guān) 者的價(jià)值目標(biāo)相一致，每當(dāng)企業(yè)組織形式和利益相關(guān)者發(fā)生變化時，內(nèi)部控制都會面臨挑戰(zhàn)，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，內(nèi)部控制也必然會獲得新的發(fā)展。與 1992年的整合框架相比， ERM 拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)容，將內(nèi)部控制涵蓋在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動之中，引入了風(fēng)險(xiǎn)組合觀，更加強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)評估在風(fēng)險(xiǎn)管理中的基礎(chǔ)地位。新的框架有 3 個維度，第一維是企業(yè)的目標(biāo)；第二維是全面風(fēng)險(xiǎn)管理要素；第三維 是企業(yè)的各個層次。標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入了一個新的發(fā)展階段?？刂骗h(huán)境反映著組織的各個利益關(guān)系主體（管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體）對內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為。此時內(nèi)部控制開始區(qū)分為內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩方面，內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)安全外，還包括增進(jìn)會計(jì)信息的可靠性，提高經(jīng)營效率和遵循既定管理方針。到 20 世紀(jì) 30 年代，內(nèi)部控制才作為一個專用名詞和完整概念被人們提出，認(rèn)識和接受，但其核心主要關(guān)注于會計(jì)領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是 增加價(jià)值并改進(jìn)經(jīng)營 ， 它通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、 內(nèi)部 控制和治理 程序 的效 力 ，以幫助組織達(dá)到目標(biāo) 。 而 內(nèi)部審計(jì)是在 組織內(nèi)部 開展 的一種獨(dú)立客觀的