【正文】 (二)推斷總體誤差 當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差率推斷總體偏差率，并考慮這一結(jié)果對(duì)特定審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)的其他方。異常誤差，是指對(duì)總體中的錯(cuò)報(bào)或偏差明顯不具有代表性的錯(cuò)報(bào)或偏差。如果將某一誤差視為異常誤差，應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序，以高度確信該誤差對(duì)總體誤差不具有代表性。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將具有該共同特征的全部項(xiàng)目劃分為一層，并對(duì)層中的所有項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)潛在的系統(tǒng)誤差。即使樣本的統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果在可以接受的范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)對(duì)樣本中的所有誤差(控制測(cè)試中的控制偏差和細(xì)節(jié)測(cè)試中的金額錯(cuò)報(bào))進(jìn)行定性分析。評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果(一)分析樣本誤差 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識(shí)別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，并評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響。例如，對(duì)應(yīng)收賬款的積極式函證沒有收到回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審查期后收款的情況，以證實(shí)應(yīng)收賬款的余額。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)樣本結(jié)果的評(píng)價(jià)不會(huì)因?yàn)槲礄z查項(xiàng)目可能存在錯(cuò)報(bào)而改變，就不需對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行檢查。有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法對(duì)選取的抽樣單元實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序。例如，如果在測(cè)試付款授權(quán)時(shí)選取了一張作廢的支票，并確信支票已經(jīng)按照適當(dāng)?shù)某绦蜃鲝U因而不構(gòu)成偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要適當(dāng)選擇一個(gè)替代項(xiàng)目進(jìn)行檢查。(三)對(duì)樣本實(shí)施審計(jì)程序 對(duì)選取的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。 。 選樣間距=總體規(guī)模/樣本規(guī)模 系統(tǒng)選樣的主要優(yōu)點(diǎn)是使用方便，比其他選樣方法節(jié)省時(shí)間，并可用于無限總體。 。 隨機(jī)數(shù)選樣不僅使總體中每個(gè)抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。 (隨機(jī)數(shù)選樣)。影響樣本規(guī)模的因素列表影響因素控制測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試與樣本規(guī)模的關(guān)系可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)反向變動(dòng)可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯(cuò)報(bào)反向變動(dòng)預(yù)計(jì)總體誤差預(yù)計(jì)總體偏差率預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)同向變動(dòng)總體變異性—總體變異率同向變動(dòng)總體規(guī)模總體規(guī)?？傮w規(guī)模影響很小(二)選取樣本 不管使用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣，在選取樣本項(xiàng)目時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)使總體中的每個(gè)抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。檢查風(fēng)險(xiǎn)使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化，并利用相關(guān)系統(tǒng)能夠確定樣本規(guī)模。除非總體非常小，一般而言，總體規(guī)模對(duì)樣本規(guī)模的影響幾乎為零?？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定樣本規(guī)模時(shí)一般不考慮總體變異性。 。預(yù)計(jì)總體誤差越大，可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大；但預(yù)計(jì)總體誤差不應(yīng)超過可容忍誤差。 ?？扇萑体e(cuò)報(bào)可能等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性?？扇萑体e(cuò)報(bào)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)定的貨幣金額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師試圖將總體中的實(shí)際錯(cuò)報(bào)不超過貨幣金額獲取適當(dāng)水平的保證?？扇萑唐盥适亲?cè)會(huì)計(jì)師能夠接受的最大偏差數(shù)量；如果偏差超過這一數(shù)量則減少或取消對(duì)內(nèi)部控制程序的信賴。可容忍誤差是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)為測(cè)試目標(biāo)已實(shí)現(xiàn)的情況下準(zhǔn)備接受的總體最大誤差。可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模呈反比。樣本規(guī)模過小，影響審計(jì)效果，過大，影響審計(jì)效率。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義誤差構(gòu)成條件時(shí)要考慮審計(jì)程序的目標(biāo)。對(duì)某一層中的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)界定子總體，以使每一抽樣單元只能屬于一個(gè)層。分層，是指將總體劃分為多個(gè)子總體的過程，每個(gè)子總體由一族具有相同特征(通常為貨幣金額)的抽樣單元組成。 。 。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常通過加總或計(jì)算來完成這一工作。如果代表總體的實(shí)物和總體不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)總體得出錯(cuò)誤的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體項(xiàng)目內(nèi)容和涉及時(shí)間等方面確定總體的完整性。 (1)適當(dāng)性?？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項(xiàng)目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項(xiàng)目。確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，獲取與存在的錯(cuò)報(bào)有關(guān)的證據(jù)。確定某項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行是否合理、是否有效運(yùn)行。第三階段是評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段，旨在根據(jù)對(duì)誤差的性質(zhì)和原因的分析，將樣本結(jié)果推斷至總體，形成對(duì)總體的結(jié)論。第一階段是樣本設(shè)計(jì)階段，旨在根據(jù)測(cè)試的目標(biāo)和抽樣總體，制定選取樣本的計(jì)劃。審計(jì)抽樣的基本原理[2] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)抽樣的目標(biāo)是，為得出有關(guān)抽樣總體的結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。 一般而言，屬性抽樣得出的結(jié)論與總體發(fā)生率，而變量抽樣得出的結(jié)論與總體的金額有關(guān)。統(tǒng)計(jì)抽樣方法(一) 屬性抽樣對(duì)總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽樣方法，常用于測(cè)試某一設(shè)定控制的偏差率。 無論統(tǒng)計(jì)抽樣還是非統(tǒng)計(jì)抽樣，都要求運(yùn)用職業(yè)判斷。但統(tǒng)計(jì)抽樣又可能發(fā)生額外的成本。統(tǒng)計(jì)抽樣的優(yōu)點(diǎn)在于能夠客觀地計(jì)量抽樣風(fēng)險(xiǎn)，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險(xiǎn)，這是與非統(tǒng)計(jì)抽樣最重要的區(qū)別。(2)運(yùn)用概率論評(píng)價(jià)樣本結(jié)果，包括計(jì)量抽樣風(fēng)險(xiǎn)。統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用審計(jì)抽樣時(shí)，既可以使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，也可以適用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，這取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能量化非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，但通過采取適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)的適當(dāng)改進(jìn)，可以將非抽樣風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。(5)其他原因。(3)選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序。(2)未能適當(dāng)定義誤差(包括控制偏差或錯(cuò)報(bào))。(2) 非抽樣風(fēng)險(xiǎn)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，是指由于某些與樣本規(guī)模無關(guān)的因素導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。無論是控制測(cè)試還是細(xì)節(jié)測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以通過擴(kuò)大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法量化抽樣風(fēng)險(xiǎn)，只能根據(jù)職業(yè)判斷對(duì)其進(jìn)行定性的評(píng)價(jià)和控制。只要使用了審計(jì)抽樣，抽樣風(fēng)險(xiǎn)總會(huì)存在。 在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險(xiǎn)：誤受風(fēng)險(xiǎn)(影響審計(jì)效果)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)(影響審計(jì)效率)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，信賴過度風(fēng)險(xiǎn)更容易導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，因而更應(yīng)予以關(guān)注。信賴過度風(fēng)險(xiǎn)是指推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由抽樣引起的，與樣本規(guī)模和抽樣方法相關(guān)。(2)實(shí)質(zhì)性程序里的細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，對(duì)某些交易和賬戶余額。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解控制的設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行的同時(shí)計(jì)劃和實(shí)施控制測(cè)試，則可能涉及審計(jì)抽樣，但此時(shí)審計(jì)抽樣僅適用于控制測(cè)試。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序中，有些審計(jì)程序可以適用審計(jì)抽樣，有些審計(jì)程序不宜使用審計(jì)抽樣。 審計(jì)抽樣并非在所有審計(jì)程序中都可使用。(2)所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。第四章 審計(jì)抽樣審計(jì)抽樣的基本概念[1]審計(jì)抽樣的產(chǎn)生背景和目的 審計(jì)抽樣旨在幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定實(shí)施審計(jì)程序的范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。用于總體復(fù)核，此項(xiàng)為強(qiáng)制要求。計(jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。(2)信息可分解的程度。(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。確定數(shù)據(jù)是否可靠應(yīng)考慮的因素:(1)可獲得信息的來源。(4)公開出版的財(cái)務(wù)信息。(2)行業(yè)監(jiān)管者等發(fā)布的信息。(4)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。(2)當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。(2)針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。某一分析程序的適用性，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的有效性。 在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，無論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)： (1)考慮針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試(如有)，確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性； (2)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性； (3)對(duì)已記錄的金額或比率做出預(yù)期，并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)； (4)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需按相關(guān)要求作進(jìn)一步調(diào)整的差異額。 相對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。 盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。⑶特點(diǎn):識(shí)別異常情況，數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)。用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序⑴總體要求:目的是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，此為強(qiáng)制要求。⑵當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。 某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)(例如詢證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的)。 詢證函回函中指出的不符事項(xiàng)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)。/小額差異可能是由方向相反的大額差異相互抵消形成的。{如果看都不看，直接當(dāng)場(chǎng)蓋章回函則其可靠性存疑}(3)被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。(五) 評(píng)價(jià)函證的可靠性，應(yīng)考慮的因素【考】(1)對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況。在此情況下，如果未獲得回函，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定，確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。未能得到回應(yīng)，應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序。(二) 以傳真、電子郵件等方式回函時(shí)的處理應(yīng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證原件，將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿，若口頭答復(fù)信息很重要，要求相關(guān)方直接提交書面確認(rèn)文件。(6)將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。(4)詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。(2)將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)。(3)預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤。當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，可考慮采用消極的函證方式:(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平。(2)不列明賬戶余額和其他信息，要求被函證方提供。應(yīng)當(dāng)要求被函證者在所有情況下都必須回函，確認(rèn)函證信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 詢證函通常應(yīng)當(dāng)包含被審計(jì)單位管理層的授權(quán)，授權(quán)被詢證者向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有關(guān)信息。詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)。當(dāng)存在重大、異常、在期末前發(fā)生的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的交易，而被詢證者在經(jīng)濟(jì)上依賴于被審計(jì)單位時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被詢證者可能被驅(qū)使提供不正確的回函。 函證所提供的審計(jì)證據(jù)的可靠性還受到詢證者的能力、獨(dú)立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響。 。信息的性質(zhì)是指信息的內(nèi)容和特點(diǎn)。若經(jīng)驗(yàn)表明，回函率低，應(yīng)考慮其他途徑獲取審計(jì)證據(jù)。 。(二)設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素 在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。在針對(duì)賬戶余額的存在性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對(duì)方核對(duì)確認(rèn)。(3)替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在考慮此項(xiàng)原因時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：(1)管理層是否誠信。如果評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平，可在前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)之后的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。(6)可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。(4)重大關(guān)聯(lián)方交易。(2)賬齡較長的項(xiàng)目。(11)重大或異常交易。(9)保證、抵押或質(zhì)押。(7)預(yù)收賬款。(5)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨。(3)其他應(yīng)收款?！究肌?包括但不限于)：(1)交易性金融資產(chǎn)。認(rèn)為函證很可能無效時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他替代審計(jì)程序，搜集相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)。不是可以不函證，因?yàn)榇蟛糠智闆r是要函證的}(1)根據(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要。若不函證，應(yīng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式。 對(duì)特定認(rèn)定，函證的相關(guān)性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證信息的影響。 如果認(rèn)為某項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否通過函證特定事項(xiàng)以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。函證[3]函證決策函證決策時(shí)，應(yīng)考慮下列的因素：(一) 評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。但是，函證不必僅僅局限于賬戶余額。例如存貨監(jiān)盤等。審計(jì)程序種類(一)檢查 檢查記錄和文件、有形資產(chǎn)。(3)從總體中選取哪些項(xiàng)目。獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序[2]審計(jì)程序的作用利用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)決策的四個(gè)方面：(1)選用何種審計(jì)程序。(4)獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)成本的考慮。互相印證時(shí)，更可靠。(2)使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)的考慮。如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。(5)從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。(3)直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠。判斷可靠性的原則:(1)從外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)